张 莉

（湖北师范大学经济与管理学院，湖北黄石435002）

一、问题的提出

在全球经济艰难复苏的大背景下，随着互联网技术和物流基础设施的逐步完善，跨境电子商务作为一种新兴的贸易方式和商业运营模式被众多交易主体接受并迅速发展。

我国的跨境电子商务虽起步较晚但发展强劲。正因如此，我国针对跨境电子商务的税收法律制度还不健全，加上实践中大量中小微企业甚至个人从事跨境电子商务，对现有税收法律制度不甚了解，更有部分交易主体为快速通关并降低通关成本，把本身应以货物申报进口的商品“化整为零”以物品进口。同时，跨境电子商务经营主体中大量中小微企业甚至个人的出口退税也很难实现[1]。这些问题的存在既造成了税源流失，也不利于市场公平竞争机制的建立。

目前，大量数字化商品通过互联网交易，对进出口海关税收征管提出了更大的挑战。数字化商品如电子读物、视频网站销售的付费电影、网校的网络在线学习课程及计算机软件等，其电子商务没有实物交割，依托互联网完成交易的全部环节，包括交易磋商、支付。从交易性质看，数字化商品电子商务属于服务贸易的范畴，由于其交易过程均实现了网络化，监管部门很难识别其进出境环节，且这类商品还不完全符合现有《海关法》和《进出口关税条例》等对进出口关税及进口环节税的征收范围，难以对其进行有效监管①。

2018年8月31日，我国通过了《电子商务法》，并将于2019年1月1日生效，其调整对象是我国境内的电子商务活动，虽然在第五章“电子商务促进”提及跨境电子商务，但对跨境电子商务税收征管的问题没有具体规定，如交易行为的认定、商品与物品的区别、零售进口的监管、个人跨境电商出口退税等。此外，该法也无法调整数字化商品的电子商务交易活动，其第二条规定：“金融类产品和服务，利用信息网络提供新闻信息、音视频节目、出版以及文化产品等内容方面的服务，不适用本法。”

无论从实践还是理论上看，跨境电子商务税收方面都存在许多亟需解决的问题，集中表现在货物和物品界定标准模糊、完税价格和交易行为认定困难、对海淘海代类进口商品监管困难、征税对象难以确定、法律规则缺失、数字化商品征税无明确规定等。本文根据我国跨境电子商务的发展实践，梳理了跨境电子商务税收制度的演进过程，并针对实践中存在的问题，探讨完善我国跨境电子商务税收制度和相关规制制度的政策措施。

二、跨境电子商务在我国的蓬勃发展

广义的跨境电子商务是不同关境的交易主体通过网络达成并完成交易的进出口活动，主要包括企业对企业（Business to Business，B2B）、企业对消费者（Business to Customer，B2C）和消费者对消费者（Customer to Customer，C2C），而狭义的跨境电子商务主要指跨境电子商务零售，即B2C和C2C，是不同关境的交易主体通过自营或第三方跨境电子商务交易平台达成交易，完成跨境支付结算和物流传输的一种国际贸易新业态，它是互联网运用于国际贸易的产物[2]。

跨境电子商务在我国起步于20世纪末，最初以帮助中小企业发展的B2B平台为主，如阿里巴巴、中国化工网等[3]。随着全球网民渗透率的提高、互联网技术的发展以及物流基础设施水平的完善，出现了许多B2C甚至C2C跨境电子商务平台，跨境电子商务零售出口迅速发展，大量中小企业及个人直接参与对外贸易。科技进步、消费结构升级、产业竞争力逐步增强、信用保障制度逐渐完善以及政府监管制度的一系列创新，使得跨境电子商务零售进口在2014年前后迎来了爆发式增长[4]。

从总量上看，2008年后我国跨境电子商务交易额增速都快于同期总进出口的增速（参见图1）。10年间，我国进出口总额从2008年的18.00万亿元增长到2017年的27.79万亿元，平均增速为4.94%，而跨境电子商务交易规模的平均增速达到28.26%。在世界经济发展前景不明朗、美国贸易保护主义抬头以及中美贸易摩擦的背景下，跨境电子商务必将成为我国未来对外贸易结构调整的重要方向。从结构上看，我国跨境电子商务以出口为主，进口快速增长。2015年和2016年，通过海关跨境电子商务管理平台出口占跨境电子商务进出口总额的比重分别为83.2%和82.1%，进口占比分别为16.8%和17.9%[5]。2017年我国跨境电子商务零售进口飞速增长，进口额为565.9亿元，其占比首次超过出口，达到62.7%[6]。随着人民生活水平的提高、对多样化消费品需求的增加以及政府监管政策的日渐成熟，跨境电子商务进口的增长势头有望延续。

三、跨境电子商务发展的税收制度需求

随着跨境电子商务的蓬勃发展，实践中出现了许多需要各级主管部门从法律法规角度进行规范的问题，主要体现在以下几方面。

图1 2008—2017年我国跨境电商交易额及进出口总额变化情况

（一）中小微企业及个人跨境电子商务出口退税

由于出口商品的最终消费没有在国内完成，因此按国际通行规则，出口国会将国内生产和流通环节已经征收的增值税和消费税退还（或免征）给出口企业，以降低出口成本并增强出口商品的竞争力，同时也避免了因进口征税而对这类商品的重复征税。一般意义上的出口退税流程较为复杂，需要专业人员从事这一工作，且需要出口报关单、出口商业发票、购货发票等单据。传统贸易具有频次少、外贸单据全、数量大等特点，可按规定办理退（免）税。但是，目前我国跨境电子商务发展迅速，其占全部进出口总额的比重已经从2008年的4.44%增长到2017年的29.00%（参见图1）。就跨境电子商务交易模式看，主要以B2B为主，B2C和C2C占比不断提升。根据智研咨询发布的研究报告，预计到2020年，我国跨境电子商务零售交易额占跨境电子商务总交易额的比重将超过30%。

B2B业务完全可以参考传统一般贸易方式办理出口退税，但是对通过自建跨境电子商务销售平台和利用第三方跨境电子商务平台的大量中小微企业甚至个人卖家来说，它们往往缺少人手，且这类B2C和C2C业务具有交易频率高、数量小、缺少外贸纸质单据等特点。随着跨境电子商务链条的日趋成熟，出现了专门服务于全流程的综合性外贸服务企业，帮助广大卖家完成除交易本身之外的所有业务，如物流、报检、报关、核销和退税。此时，需要明确以下两个问题。第一，跨境电子商务零售出口属于一般贸易吗，是否可以退税；第二，如果可以退税，那么应如何退，如何根据这类业务的特点制定有针对性的办法，有没有简化措施。这些问题的解决不仅能促进并规范跨境电子商务零售出口业务，还能在很大程度上推动我国对外贸易方式和结构的转型。

（二）海淘海代类进口商品监管

在互联网时代的大背景下，人们生活水平不断提高，国内电子商务飞速发展，许多消费者自己利用国内外电子商务购物平台在网上下单，或出口国卖家（企业或个人）协助国内买家在出口国选购商品，直接将商品通过国际物流渠道运回国内。这种海淘海代行为具有如下特点：一是涉及的商品主要是婴幼儿奶粉、美妆产品和奢侈品牌皮具等日常消费品；二是以物品形式通过快递包裹入境或人工带入；三是每单数量不大但订单数量庞大。

较早针对物品进出境的法规是海关总署2010年《关于调整进出境个人邮递物品管理措施有关事宜的公告》，该公告规定：“个人邮递进境物品，应征进口税税额在人民币50元（含）以内的，海关予以免税。”此项规定的初衷是简化人们自用进口少量物品的通关程序并加以规范，但是随着跨境电子商务的蓬勃发展，许多个人乃至商家利用政策上的漏洞将本应按商品报关进口的商品转化为按物品进口，达到快速通过并降低成本的目的。

目前，针对海淘海代类入境商品的海关监管存在一定困难。第一，“个人自用、合理数量”的物品界定标准模糊或难以具体执行。海关总署2010年公告规定：“经海关审核确属个人自用的，可以按个人物品规定办理通关手续”。对“合理数量”的规定是“应征进口税税额在人民币50元（含）”。显然，这种规定弹性大，主观性强。国内海淘海代们通过化整为零的方式规避海关监管，虽然每次进口数量较少，但随着跨境电子商务交易规模的扩大，不仅会导致国家税收流失，还会严重扰乱正常的进出口市场并阻碍公平竞争市场环境建设。第二，每日通关数量巨大，特别是一些进出口业务量较大的口岸，这给海关监管带来不小的困难。第三，对跨境电子商务交易总量及申报次数无数量限制。除了海淘海代为逃避税收采用化整为零的方式外，跨境电子商务企业也通过委托个人（或员工）将商品进口转化为物品进口。虽然海关总署2014年56号公告对以上两方面的问题进行了规范，但没有限制电子商务企业的交易总量及申报次数，且仍缺乏后续监管措施。

（三）跨境电子商务进口税收的征管

根据《海关法》的规定，“中华人民共和国海关是国家的进出关境的监督管理机关”，征收关税及其他税费是海关的四大任务之一。同时，《进出口关税条例》规定，进出口货物的收发货人、进出境物品的所有人是关税的纳税义务人。由此可见，海关在税收征管环节有两项重要的审查性义务。一是对纳税义务人的实体性审查，即确定谁是纳税义务人；二是对纳税环节的程序性审查，主要体现为纳税义务人是否接受申报、配合海关查验以及履行纳税义务。这两项审查工作主要针对传统意义上的进出口业务。由于跨境电子商务通过网络完成商品展示、客户间交易磋商、交易信息传递、资金支付和电子货运单据的传递，因此海关对跨境电子商务进口税收的征管面临着以下几方面的困难。

第一，有效且可行地确定纳税义务人。虽然法律已经规定了进口货物收货人及物品所有人为关税及相关税费的纳税义务人，而“收货人”及“所有人”与实际购买人还不能完全等同，特别是在跨境电子商务均通过虚拟网络实现交易的情况下，其匿名性特点决定了海关很难准确认定实际购买人。同时，B2C和C2C业务涉及的买家数量相当庞大，这不利于海关税收征管且抬高了征税成本。此外，许多买家并没有完成工商注册登记，无法实现税收征管。

第二，准确认定交易行为。跨境电子商务利用网络完成交易磋商的全过程，资金支付除了通过传统的银行途径外更多通过电子支付平台完成，海关原有的通过外汇收付、报关报检等监管和追踪手段无法认定交易行为，进而无法进行税收征管。

第三，进口完税价格的确定。传统意义上进口货物完税价格的确定方法有多种，但均以成交价格为基础，而成交价格则基于可信赖的纸质外贸单据来确定。无纸化的跨境电子商务交易为电子记录，这些内容容易被更改且安全性不高，因此跨境电子商务交易的完税价格很难准确认定。

第四，确定进口商品的原产地。原产地的确定是关税征收选择适用税率和进口商品享受税收优惠的依据。生产国和出口国不一致是传统外贸业务确定原产地的难点，而跨境电子商务进口商品不仅存在这方面的问题，“零、散、杂”的特点还使得出口国很难开展对其原产地的审查，进口国也难以追溯。况且部分电子商务出口货物往往是集中采购后再分散出口，卖家不能提前准确确定输往国别和销售对象，买家一旦确定就要快速出口，因此难以及时办理原产地证书，造成进口商品的原产地很难确定。在我国试点网购保税业务的实践中，进口商集中从境外采购后再零散销往国内，每单业务进口报关提供原产地证书，操作较为复杂。

（四）数字化商品是否征税

从理论上看，数字化商品电子商务具有贸易属性，应与传统进出口贸易一样征税，即具有应税性。但从实践来看，这类商品特殊的交易性质使得其交易行为、纳税主体、课税对象及完税价格等纳税要素很难确定，因此其可税性不佳。况且对这类产品征税还不完全具备现行关税的构成要件。因此，在我国目前的税收法律体系框架中还没有明确规定②。

不仅如此，对数字化商品是否征税，在国际跨境电子商务实践中也没有统一做法。在美国，以征收国内税为主，2014年经国会讨论通过的《数字商品和服务公平税收法案》从概念上严格界定了数字商品及服务的范围，为避免多重征税，各州只能对纳税地址在本州内的网上数字化商品和服务的消费者征税。欧盟成员国认为，虽然数字化商品及服务不具有一般商品的交易方式，但本质上属于广义的商品，因此，为促进市场交易的公平性及实体企业的发展，欧盟对这类产品的消费者及交易企业均征收增值税。考虑到数字化商品和服务交易的特殊性，经济合作与发展组织（OECD）现有税收征管体制无法对其征收进口税，实践中采用逆向课税制③。在我国，虽然数字化商品电子商务及跨境电子商务已广泛存在，但对这类商品是否及如何征收进口关税和国内税的研究仅限于理论层面，政策层面较少涉及。陈靓[7]认为，从长远来看，数字化商品交易应该征税，我国应加快这方面的立法进程并加强国际谈判和协调，沈玉良和金晓梅[8]持同样观点。师晓丹[9]认为，我国应借鉴美国对数字产品的征税模式形成自己的数字商品税收规则。

四、我国跨境电子商务税收制度及其演进

（一）跨境电子商务出口税收政策

需要明确的是，跨境电子商务出口（不管是B2B、B2C还是C2C）与传统出口最大区别只是交易方式不同，具备出口退税的条件，只是实践中跨境电子商务零售出口商大多是中小微企业乃至个人卖家，批量小，批次多，常规出口退税程序相对复杂，加大了税务机关的工作量[10]。基于此，相关部门出台了一些旨在简化和支持跨境电子商务零售出口卖家退税的政策性规定（参见表1）。

2008—2013年是我国跨境电子商务快速发展的黄金时期，但在通关、检验检疫、收付汇、退税等环节，当时已有的法律法规和管理体制均无法满足实践发展的需要。国办发[2013]89号文件第一次针对跨境电子商务零售出口制定了规范性的支持政策，具体体现在电子商务出口新型通关模式、检验检疫模式、确定支持的经营主体等六个方面。关于出口退税，该文件只是笼统规定“对符合条件的电子商务出口货物实行增值税和消费税免税或退税政策”。为落实上述出口退税政策，财税[2013]96号文件做了具体规定：第一，适用退（免）税政策的电子商务出口企业必须取得相应资格，即增值税一般纳税人取得出口退（免）税资格认定，非增值税一般纳税人需办理税务登记；第二，必须取得出口退税凭证④；第三，电子商务出口企业的出口退税按现行退税政策办理。由此，电子商务出口退税具有了可操作性，这无疑实实在在地降低了企业的出口成本，同时，税务登记成了出口退税的关键环节，这也为政府有效监管提供了科学支撑。但是，现有退（免）税政策不适用于不具资格的电子商务出口企业或相关企业。国家税务总局[2017]35号文件则对此做了补充规定，制定了详细的针对外贸综合服务企业（包括为电子商务出口企业提供交易服务的跨境电子商务第三方平台企业）的出口退税政策[11]。

表1 我国跨境电子商务进出口的主要税收政策

（二）跨境电子商务零售进口税收政策

在国际经济发展疲软、进出口交易下滑的背景下，我国跨境电子商务逆势而行，发展迅猛。但是零售进口业务发展的时间不长，也不成熟，需要政府的政策扶持，目前对此类商品的进口统一按行邮税征收。虽然跨境电子商务零售进口通过邮件快递方式进口，但具有明显的贸易性质。如果按行邮税征税，其总体赋税水平低于同类按一般贸易进口的商品，造成税负不公平，且监管难度也很大。针对上述问题，相关行政部门先后出台了一系列政策性文件（参见表1），主要解决监管执行中的以下问题。

第一，网购保税进口业务只能在试点城市进行。随着跨境电子商务进口业务量的逐渐扩大，许多境内卖家往往集中从国外采购，再根据国内消费者订单情况进行分销。但由于国内消费地点分散，需求时间不同步，卖家集中采购的商品储存和管理难度较大。为此，海关总署在跨境电子商务进口业务较为集中的城市开展网购保税进口试点，通过规范性程序促进这类业务的开展。

第二，明确界定了按跨境电子商务零售进口商品而非物品征收进口税的范围。不管是否通过与海关联网的交易平台完成交易，只要能实现交易、支付、物流“三单”电子信息比对的进口商品，均按商品征税。

第三，对跨境电子商务零售进口税收的各要素进行了详细规定。跨境电子商务零售进口的个人为纳税义务人，电子商务相关企业（平台企业、物流企业等）可作为代收代缴义务人。能提供“三单”比对的即认定为交易发生，实际交易价格（以支付单据为准，含运费和保险费）为完税价格。交易限额以内征综合税，关税为零，进口环节增值税和消费税取消免征额，按法定应纳税额的70%征收，超过限额按一般贸易方式全额征税。此外，还对税率、商品正面清单及退货等做了具体规定。

总的来说，从最早按行邮税征税到现行的综合税，一定程度上增加了跨境电子商务零售进口商品的税负，或缩小了与一般贸易同类进口商品或国产商品间的税负差异。但是，财关税[2016]18号文件对那些无法实现“三单”比对的跨境电子商务零售进口商品如何实现监管没有做出规定。

（三）跨境电子商务的其他税收制度

税收制度是海关对跨境电子商务进出口进行监督管理的主要制度之一，它与海关行使其他监督管理职能密切相关。上述征税过程中难以解决的问题需要与其他相关监管制度配合一起解决，如对相关经营主体的监管、准确进行“三单”比对、确定代收代缴义务人义务，以便明确税收各要素。

海关总署[2014]56号文件明确了对货物及物品的分类监管，即跨境电子商务出口商品的，实行“清单核放，汇总申报”的新型通关模式⑤，物品出境按“清单核放”清关。把通过互联网进行跨境交易的境内个人、电子商务企业、平台企业及海关监管场所作为监管对象，要求以上经营主体必须与海关联网，适时（申报企业必须在申报前）向电子商务通关管理平台传输“三单”信息。该文件为有效解决跨境电子商务特别是零售进出口结收汇、退税或征税等问题提供了基础性或指导性法律法规文件，明确了监管对象及监管方法。

为便于税收征管，结合跨境电子商务进出境实践，海关总署[2016]26号文件明确规定了跨境电子商务企业、平台企业及物流企业除履行代收代缴的纳税义务外的其他义务：对实际交易价格、商品名称、规格型号、相关费用等申报要素如实申报；向海关传输“三单”信息；汇总纳税时提供税款担保；核实买家身份信息；配合海关查验；主动报告涉嫌违规或走私的行为。该公告对跨境电子商务企业、平台企业及物流企业所施加的法律义务并不局限于代收代缴，而是进一步扩大到申报及日常监管的许多方面，对其合规运营提出了更高的要求。

五、优化我国跨境电子商务税收制度的政策建议

（一）完善现有跨境电子商务法律法规

现有《电子商务法》从电子商务经营者、电子商务合同订立与履行、争议解决、电子商务促进、法律责任五个方面对电子商务活动各参与者行为进行规范和调整，目的是促进和支持电子商务这一新兴业态的有序发展。但对于跨境电子商务，只在“电子商务促进”部分做了较笼统的规定，无法有效解决跨境电子商务发展中出现的问题，特别是税收问题。为此，需要完善现有的相关法律法规。

第一，适时修订《电子商务法》。任何一部法律都应是开放的，《电子商务法》也应随实践不断完善。目前，跨境电子商务蓬勃发展且相关监管问题不断暴露和集中，未来对《电子商务法》的修订应从以下几方面展开：规范从事跨境电子商务或相关业务的国内经济主体的经营行为，如个人、平台经营者、物流企业、综合服务企业等；明确对跨境电商业务的监管；把数字化商品的电子商务纳入规范的范畴等。

第二，促进各类法律法规的有效衔接。在大力支持跨境电商新业态发展并以此促进中国对外贸易转型发展的背景之下，各级行政主管部门陆续出台了许多文件（以通知、公告、函等形式），以解决实践中出现的各种监管难题，但这些文件侧重点各有不同，部分规定甚至相互冲突，使跨境电商经营者往往无所适从。未来需要由某相关行政监管部门牵头，系统梳理跨境电商业务监管过程中出现的法律法规冲突问题，并进行及时修改或说明。

第三，制定《跨境电子商务法》。从法律效力角度看，各种政策性文件没有法律的普遍强制性约束力，更没有对违反规定的惩罚性措施，且有些文件不符合商业规则，需要进一步明确平台企业及物流企业在跨境电商税收征管中的责任义务等，亟需一部权威性、综合性的跨境电子商务法，夯实跨境电子商务健康发展的制度基础。

（二）制定更完善和更具操作性的税收政策

虽然我国跨境电子商务税收政策的设计越来越合理，但仍需要在更完善和更具可操作性上下功夫。一方面，现有海关对跨境电子商务的监管对象是“经海关认可并且通过与海关联网的电子商务交易平台完成交易”的电子商务企业和个人，不与海关联网的电子商务平台完成的交易显然属于监管空白。如何对此实施监管，需要工商、税务、海关等部门相互配合，这是未来税收政策完善的方向之一。另一方面，各类跨境电子商务企业通过跨境电子商务管理平台备案及传输数据并完成“三单”比对方面的可操作性不强，特别是在海淘海代类商品入境数量庞大的情况下，假如所有进境商品的电子商务企业均诚实备案，传输各类交易、支付、物流数据，必定也会给口岸海关带来巨大的工作压力。为此，有必要对这些程序加以简化或制定更具操作性的办法。同时，物品进境通关界定标准是“自用、合理数量”，这一规定使海关的自由裁量权过大，虽然有其他相关政策法规加以辅助解释，但还是缺少具体可执行的标准，需要根据经济社会发展和人民生活水平提高而及时调整。

（三）利用大数据技术实现对跨境电子商务的分类监管

鉴于跨境电子商务特别是跨境零售业务所具有的订单多、金额小等特点，可以将工商、税务、海关等部门构建的共享信息平台作为基础，利用大数据技术对各类数据进行汇总、整理和分析，并设定不同的监管层次和监管程序，实施分类监管，提高监管效率及针对性。找出交易频繁且多次以物品申报出入境商家的真实信息，确定跨境电子商务交易规模较大的商品、商品的主要出口目的地和进口来源地等交易信息，将这些作为监管重点及今后政策制定和调整的方向。如对于来源地入境规模较大的商品，可随时监测其市场价格变动，以此作为完税价格确定的依据；对于主要出口目的地较多的商品，监管部门可以更多关注出口国政治、经济形势及其政策变动情况等，给予广大跨境电子商务中小微企业更多指导性意见。这样，不仅达到了监管的目的，还能有效扩大跨境电子商务出口量。

（四）提高通关监管的信息化建设水平

随着跨境电子商务交易规模的扩大，特别是零售进出境快件数量的增多，海关工作人员往往凭经验核定进境快递的交易价格以便确定如何征税，这不仅效率低下，还可能造成对进境商品征税的不公平。虽然海关已经在积极研发新的快递通关系统，引进各种先进设备，但其更新换代的速度赶不上跨境电子商务发展的速度，特别是快件通关管理无法实现从到达口岸、商检、申报、查验、纳税、退税、核销及后续监管各环节的全程跟踪。未来海关应把信息化建设的重点放在利用先进科技手段加速报关审核及征税作业的速度上。此外，还应加强各部门“共建共享，稳定安全，便于操作”的公共数据库建设。目前，整合外贸、海关、工商、税务、外汇、公安、银行等12部门进出境信息流、资金流、货物流的电子口岸已初步建成，未来各相关部门还要加强协调沟通，逐步完善，以适应跨境电子商务的快速发展。

总之，作为一种新型的跨境交易方式，跨境电子商务发展速度远远超过了现有相关监管法律制度订立或修改的速度。在跨境电子商务税收征管领域，现行的税收政策基本建立在传统对外贸易税收制度之上，无法有效解决实践中出现的各种问题，也不能很好地促进跨境电子商务的发展。虽然各行政监管部门已陆续出台了多项税收征管文件，但并没有形成一体化的法律体系。我国需要加快电子商务尤其是跨境电子商务立法进程，在提高税收征管的有效性和可操作性、利用大数据技术实施分类监管以及提高通关监管的信息化建设水平方面，为跨境电子商务的健康发展营造良好的制度环境。

注释：

①现有进出口环节税收的相关法律法规对征税对象的界定皆为“进出境货物的收发货人、进出境物品的所有人”，而这类产品没有实际的进出境环节。

②不管是《海关法》还是《进出口关税条例》，关税的课税对象是商品和物品，均为有形商品，而数字化商品为无形商品，不属于现有法律法规管辖的范围。

③进口方在对外支付交易价款时依法代扣代缴税款，在进口报关环节纳税。目前欧盟成员国之间的B2B跨境在线交易增值税时采用这一方法。

④主要包括出口退税专用出口货物报关单，若为外资企业出口，则还需购进出口货物取得合法有效的进货凭证。

⑤电子商务企业或其代理人出口报关时提交《中华人民共和国跨境贸易电子商务进出境货物申报清单》，海关先予以验放，然后于每月10日前将上月结关的货物清单汇总形成《进出口货物清单》向海关申报。