赵益

[摘 要]近年来农业类上市企业财务舞弊案件频发，给市场和投资者造成巨大损失。基于GONE理论对9家农业类样本企业的舞弊机理从道德、机会、需求和暴露四个维度进行分析，旨在探究其财务舞弊深层次的动机、环境和手法。加强公司治理、规范中介市场并强化惩罚力度等手段，内外并举，全面防止财务舞弊。

[关键词]农业类上市企业；GONE理论；财务舞弊

[中图分类号]F272.2

[文献标识码]A

[文章编号]2095-3283（2018）04-0158-03

Abstract： In recent years， there have been frequent cases of financial fraud in agricultural listed companies， causing huge losses to the market and investors. Based on the GONE theory， this paper analyzes the fraud mechanism of nine agricultural sample companies from the four dimensions of morality， opportunity， demand and exposure. The purpose is to explore the deep-seated motivation， environment and techniques of financial fraud， and discover the weakness of the industry. Factors such as professionalism and operating characteristics provide motivation and concealment for fraud. Finally， it discusses how to strengthen the corporate governance， standardize the intermediary market and strengthen the punishment and other means， both inside and outside， to prevent the recurrence of financial fraud.

Keywords： Agriculture Listed Companies；GONE Theory；Financial Fraud Countermeasures

一、概述

自从上世纪90年代初我国建立证券市场以来，上市企业财务舞弊案件频发，尤其是农业类上市企业，由于其资产盘点困难、现金支付比重大、经营分散等特点更是成为财务舞弊的重灾区。迄今为止，财务舞弊已是严重影响我国证券市场健康发展的痼疾之一，极大地增加了市场交易成本。本文拟基于gone理论对F公司、G公司、H公司和I公司等农业类上市公司近年来曝光的财务问题进行分析、归纳和汇总，旨在根据其动机、手法等思考应对财务舞弊的策略。

二、GONE理论介绍

“GONE”理论是美国财会界流行的一个企业财务舞弊与反财务舞弊的著名理论。该理论由道德品质（G）、机会（O）、需求（N）和暴露（E）四个要素组成，它们共同决定了企业舞弊风险的程度。

（一）道德品质

舞弊者由于其不良的道德观念或者已为其违背道德规范找到充分借口，通常会将财务舞弊作为符合其价值判断的合理行为。

（二）机会

该要素同潜在舞弊者在企业中的权力地位有关，如管理层本身拥有的信息优势及接近甚至控制财务报告信息系统的权限。倘若企业内部控制无法有效监督和制约管理层的行为，就存在通过进行非法会计操作而攫取利益的机会。

（三）需求

舞弊行为是由于舞弊者的一系列复杂、繁多的需求而产生的最终后果，正当的需求产生适当的会计行为，而不良的动机则可能在外界刺激下产生不适当的会计行为，即财务舞弊。

（四）暴露

该要素包含两部分内容：1. 舞弊行为被发现和披露的可能性；2. 对舞弊者的惩罚性质及程度。舞弊具有欺骗性和隐蔽性，发现并揭露该行为的可能性大小以及行为暴露后舞弊者面临惩罚的性质与程度都会影响到行为实施前的判断，从而给潜在的舞弊者以足够的震慑力。

三、农业类上市企业财务舞弊的理论分析

相对其他行业而言，农业类上市企业具有经营分散、存货价值确定困难、现金交易占比较大等业务特点，这些特点为潜在的财务舞弊提供了更多机会。下文将根据GONE理论四要素结合农业类上市企业的业务特点展开分析。

（一）道德品质（G）

几乎所有财务舞弊主体都体现道德品质低下的特征，出于对经济利益和社会地位的过分追求，舞弊主体在价值取向和是非判断上都不同程度地出现了偏差，本文选取了近些年曝光的农业类上市企业财务造假事件进行分析：

上述农业类上市企业都曾是资本市场的宠儿，在某一时期拥有众多光环，成为机构和投资者甚至地方政府竞相追逐的明星企业，但是由于过分追求短期利益和个人收益而忽视了企业的长期健康发展。在一群道德体系几近崩塌的管理者指使下，各种资本运作、舞弊手法层出不穷。

（二）机会（O）

某些农业类上市企业公司治理机制不健全，内部控制体系设置不完善，内部人控制的局面时有存在，这就给财务舞弊留下了操作空间。比如F公司在招聘和管理員工的环节没有严格把关，使一部分不具备良好专业技能的员工进入了企业；在企业文化建设和员工道德教育方面也缺乏投入，导致员工监守自盗。另外，行业经营特征也为农业类上市企业舞弊提供了机会，H公司采用“公司+农户”的分散经营方式，许多客户都是粮食经纪人和个体农户，中小客户众多且分散，公司和粮食收购户之间大多采取现金结算的方式，缺乏规范的会计凭证和银行现金流水进行复核；A公司利用水底消耗性生物资产难以精确计量的特点编造了亩产成鱼1000公斤，利润高达3万元的傲人业绩。最后，某些中介失职也给财务舞弊打开了方便之门。作为证券市场的重要组成部分，某些中介机构具有为投资者甄别、核查和规范拟上市企业的职责，然而券商串通拟上市企业、会计师审计失败的丑闻确层出不穷。

（三）需求（N）

鉴于我国证券法规对企业上市、退市、IPO、配股、增发股票和发行债券等市场行为具有较多财务指标方面的要求，上市企业为了达到从资本市场融通资金或者获取其他经济利益的目的，往往存在财务舞弊的需求；再加上我国农业基础相对薄弱，某些农业类上市企业大都采用传统商业模式，行业利润率低、竞争力相对较弱。农业的弱质性使得农业类上市公司与其他行业相比面临的财务压力更大，B公司于2004年因信息披露违规被证监会行政处罚就是例证。B公司曾被政府、股民和农民寄予厚望，政府希望其带动当地农业发展，带动就业提高农民收入；股民希望其带来丰厚的投资收益；农民希望企业增加对自己的各项补贴，提高粮食收购价格。面对三个本就矛盾的目标，B公司陷入了困局。为了保证农民收入，在毛利率并不高的现实情况下，B公司必须以国家保护价收购农民手中的粮食，原本可以获取的数千万元购粮补贴也因为上市企业的身份难以落实，进一步增加了其收购成本。虽然政府出台了许多针对农业的优惠政策，但由于执行困难，最终选择披露虚假的财务数据，遭到了监管部门的处罚。除此之外，G公司、H公司和I公司的财务舞弊都是由于实际控制人試图通过释放虚假利好，抬升股价从而高位减持套利，以及利用关联公司和上市实体进行关联交易套利而发生的。

（四）暴露以及可能面临的处罚（E）

财务舞弊的发生往往伴随着监管体系的漏洞和中介机构的失职。从目前已经曝光的财务舞弊案件分析，大都是由于其夸张的经营业绩或者突如其来的业绩变脸引起媒体关注，进而被监管机构立案调查而公诸于世的，真正从企业内部举报或者被会计师审计而曝光的并不多见。而某些农业类上市企业由于其客户分散、当地政府扶持、资产难以精确计量等行业经营特点，再加上个别会计师对于农业经营流程和行业特征不甚了解，使其财务舞弊的隐蔽性和欺骗性进一步加强。近年来曝光的农业类上市企业主要舞弊手法包括：虚记收入，多记存货和固定资产价值；虚构购销业务，将资产委托收入、大股东让利等共计非主营业务利润计入主营业务利润；违规为大股东进行担保，大额资金被股东占用；虚构购销业务，虚增利润，巨额拆借资金难以收回；违规进行存货核销和减值准备计提，信息披露程序存在严重瑕疵；原材料供应来源欺诈，资本开支造假从而少记成本等。

四、应对策略分析

根据上文分析，几乎所有财务舞弊案件都可以从道德品质、机会、需求和暴露四个维度找到线索，为了更好地防止类似事件的发生，本文也将从这四个维度提出应付策略。

（一）道德维度的应对策略

道德品质低下是舞弊主体造假的最直接原因。出于对短期利益或个人收益的过分追求，需要加强公司治理、优化治理结构，完善内部控制体系建设。在企业内部成立反舞弊委员会等监督机构，聘请独立董事和中介机构等外部监督力量，构筑全方位的监督体系。

（二）机会维度的应对策略

目前的“核准制”企业上市制度，过度倾向于财务指标的审核，且多年的运行也形成了一些积弊，有着专门应对发行监管机构审查的办法，将许多不符合上市条件的企业送进交易所的大门。证监会需要加强对中介机构的监管，比如加强对保荐机构、会计师、律师事务所执业人员的执业资质审查，相关业务流程是否规范有效等。

（三）需求维度的应对策略

我国向来重视三农问题，针对农业类企业出台了一系列优惠政策，只是在执行过程中未能很好的落实，导致出现了类似B公司的困局。当地政府应贯彻落实有关政策，在税收、信贷和土地基建等方面给予合法合规的扶持，遏制造假现象的发生。

（四）暴露维度的应对策略

考虑到农业企业的生产经营流程和资产盘点方式等具有较强专业性和预计性，中介机构将会遇到专业不足、核实困难等一系列问题，增强了其财务舞弊的隐蔽性。此外，当前的法律对于财务舞弊的惩罚力度较低，较高的违法收益相对于较低的造假成本往往让舞弊主体心存侥幸。加强对中介机构职业道德体系建设、提高注册会计师审计的独立性和审计质量显得尤为紧迫；另外，加强市场监管、投资者保护方面的立法进程，提高舞弊主体的违法成本，对其形成震慑。

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（责任编辑：顾晓滨 马琳）