徐婧++付宗要

摘要： 投资者对建造业务财务舞弊风险的关注度日益提高。基于防范财务舞弊风险的视角，结合建造业务特点与监管实践的思考，着重分析财务核算环节存在的问题，并提出相应的监管建议。

关键词：建造合同；财务舞弊；上市公司

中图分类号：F27 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.11.046

近年来，一方面多种业态的上市公司不断涌现，如BT、软件研制、工程建设、项目总承等。其业务模式不再局限于简单的生产销售，更多的体现出“建造服务”的特点，即生产周期长、涉及环节复杂、服务进度难以准确测度，从而易产生财务舞弊或者滥用盈余管理。同时，另一方面，由于建造合同不以商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方为收入确认条件，也使得建造合同相比传统销售合同在收入确认上更具操作空间，使得一些公司扩大了建造合同准则的适用范围，即对“建造承包商”的定义进行了拓展。因此，投资者对建造业务财务舞弊风险的关注度日益提高。本文基于防范财务舞弊风险的视角，结合建造业务特点与监管实践的思考，着重分析财务核算环节存在的问题，并提出相应的监管建议。

1建造合同业务会计核算方法

《企业会计准则第15 号——建造合同》（CAS 15，以下简称“建造合同准则”）规定：建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

建造合同准则规定，在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业按照完工百分比法，确认当期收入、成本和毛利。如果合同结果不能可靠估计，若成本能收回，则按能收回的成本确认收入；反之，只确认成本，不确认收入。

常用的完工百分比的计算方法为，累计实际发生的合同成本（完成工作量）占合同预计总成本（总工作量）的比例，换言之，完工百分比等于本期实际发生成本与期初累计发生成本之和除以合同预计总成本。

2建造合同业务可能出现的问题和风险

2.1准确确认合同收入难度较大，增大了收入调节空间

合同收入包括两部分，一是合同中规定的收入，二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。在实务中，由于存在工程设计变更、工程量调整、索赔等情况，特别是“三边”工程（即边设计、边施工、边预算）的实质存在，合同收入在实施过程中变动在所难免甚至出现变化剧烈的情况，且变更协商程序繁杂、时间长。变更合同常常不能及时签订甚至不签订，使得确认变更、索赔形成的收入存在一定难度。同时在现行市场环境下甲方即客户方与乙方即建造承包商关系密切，合同变更的时点和内容都有操作的空间，更为企业调节收入提供了空间。

2.2合同预计总成本的准确性对分期收入的确认影响较大

采用完工百分比法对建造合同进行会计核算时，无论采用何种方法确定合同完工进度，在确认合同费用时都会涉及到“合同预计总成本”这一指标。但由于合同期间较长，原材料等生产要素的价格往往会发生波动，加之工程设计及作业方式变更等不可控因素的影响，合同预计总成本难免存在一定变动。由于影响预计总成本的因素较多，同时合同预计总成本的调整不进行追溯调整，也给人为调节利润提供了空间。如在实务中，假设某企业合同收入总价为20，第一年累计发生成本为3，合同预计总成本为12，则完工百分比为25%（3/12），确认收入为5，毛利为2。假设次年实际发生成本为3，累计已发生成本为6，合同预计总成本为15，完工百分比为40%，则次年收入确认为3，毛利为0。而若第一年则预计总成本为15，其他数据不变，则第一年和第二年的毛利均为1。可见合同预计总成本的波动使得在当年成本确认相同的情况下，毛利确认出现很大差异。

2.3人为因素对已发生成本的影响扩大了盈余管理的空间

建造合同准则第五章第二十二条虽规定了采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本及分包工程工作量完成之前预付给分包单位的款项。但在实务中，由于施工现场的财务人员缺乏或是财务人员对工程业务的短板，都可以造成合成成本核算的不准确。甚至一些企业可以根据企业盈余管理的需要对实际发生的成本在不同会计期间进行调节，如提前或推后制作领料单；对工序要求不高但不同工序原料成本差异较大的一揽子项目通过控制工序来调节已发生成本；对分包项目或外部采购资产通过提前或延后验收、提前或延后开具发票的方式调节成本。可见，人为因素对发生的合同成本的影响会造成完工进度具有可调节性，进而影响到不同会计期间收入和利润的确认。

此外，采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，还可能造成施工和生产人员前期成本的浪费会在当期反映为完工进度的提高，反而增加了当期的收入和利润，而其负面影响可能会反映在以后的会计期间内，从而有违可靠性这一基本原则。

2.4合同签订和执行中的技术处理使得传统销售合同存在按建造合同确认收入的可能性

新的建造合同准则撤销了原准则（1999年颁布）中“在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用”的规定，以更为及时准确的反映建造合同项目在某一会计期间的盈亏情况。但同时，这一规定的撤销也一定程度上弱化了建造合同“建设期长”这一特征。同时，由于“建造承包商”的外延不断扩大，使得一些企业将按客户要求定制的非标准设备的合同采用建造合同模式确认收入或是将客户委托其采购最终用途等方面密切相关的设备也视为自身为“总包方”，从而采用完工百分比法进行核算。也在一定程度上为企业调节收入和利润提供了空间。

2.5会计师审计发现管理层舞弊难度较大

由于完工进度与成本挂钩，人为调节空间大，且外部查验难度大。调节完工百分比方式主要有两种：一是如前所述利用合同预计总成本变更调节完工比例（完工百分比计算公式分母角度）；二是企业可以通过调节生产领料进度、外包供应商交货进度等方式，在存货和实际发生成本之间进行调节（完工百分比计算公式分子角度），进而调控完工比例，影响收入确认。

对于审计人员、监管人员等外部人员来说，验证期末时点实际发生成本的准确性、完整性存在较大困难。原因在于：一是外部证据较少，普通商品完工出售后，可以获取发运、物流等外部证据加以判断商品风险报酬转移情况，而完工百分比法下，建造主体未全部完工前，生产要素在内部流转，产生的外部证据较少。二是建造类企业外部存放存货（一般在业主方和外包供应商方）数量多、地点分散，监督企业进行期末存货全面盘点存在难度。

2.6《企业会计准则讲解》将未结算收入作为存货列报的规定值得商榷

建造合同准则的规定使得工程项目收入确定的时间和与之相关的应收账款确认时间往往无法在同一会计期间里同步。若会计期末工程施工确认金额大于项目结算金额则列报为存货（建造合同形成的存货），反之列报为预收账款。

此种处理方法值得商榷。收入确认进度与结算进度差异主要原因是结算时点与报表时点不一致。按照建造合同准则规定，企业确认收入的前提是建造合同的结果能够可靠估计，预计经济利益能够实现。即确认收入时，应预计合同结算不存在重大不确定性，获得相对应的相关债权不存在重大风险，否则，若合同结算存在风险，将影响预期经济利益的实现，将不满足收入确认条件。可见已确认尚未结算的收入，实质上具备了确认债权的条件，列报为应收账款更为恰当，列报为存货则未保持收入确认逻辑上的一致性。

同时，将已确认未结算收入列报为存货，加大了企业调节利润的空间：一是企业可以在期末通过调节与业主方结算时点，将已完工尚未结算的收入在存货和应收账款之间调节，进而影响坏账准备计提金额，调节利润；二是由于建造合同形成存货不需披露具体项目及形成的时间，易于企业掩盖与业主方的合同纠纷，低估合同损失。

此外，由于建造合同准则允许收入确认与客户结算之间存在不同步，也从一定程度上增加了核实完工进度准确性的难度，为企业调节利润增加了可操作性。

3防范建造合同业务核算问题的对策及建议

针对上述情况，建议对适用建造合同准则的上市公司，通过规范内控、多方约束、加强监管、完善制度的方式，避免或减少建造合同会计核算的信息失真。一是监管部门应对公司进行深入、全面的“专项体检”，查找问题，梳理隐患，对症下药。二是市场主体应归位尽责，上市公司应不断完善内控，提高财务核算水平；保荐机构应制定针对性的督导计划、方案，提高现场核查的广度、深度；会计师应保持高度的职业谨慎，实施有针对性的审计程序。同时在规则制定层面，也应研究如何增加准则适用的刚性约束，改进未结算收入的会计处理及信息披露，压缩盈余管理的空间。

3.1监管机构应通过多维度检查，强化监管威慑力

监管机构检查路径上应从制度建设、业务核算两个层面入手；检查范围上应适当延伸，获取外部信息。

应检查制度建设是否存在重大缺陷以及制度的执行情况。一是关注公司在合同收入、合同成本变更等方面是否建立合理的管控制度。二是关注公司是否建立健全成本核算的原始记录管理制度、计量验收制度、财产物资管理与清查盘点制度。三是关注财务部门与相关业务部门之间沟通和协调情况，判断是否存在因部门间衔接不畅导致成本确认不准确的情况。

分析合同变更、索赔、奖励等形成的收入的确认时点及依据是否合理。重点关注收入变更比例大的项目，检查其调整的依据、审批流程及其合理性。

首先分析预计总成本与实际总成本的差异及原因，检查公司合同总成本调整的合理性。其次选取重点项目，分析其生产实际进度与原有生产计划的差异及原因，判断是否存在人为调节，并对期末生产成本进行跨期穿行测试。三是抽查外包业务核算，重点关注交货时间与开票时间间隔较长及交货计划与项目整体计划不协调情况，判断是否利用交货时点，调节成本确认时点。四是关注结算进度差异对存货的影响，查看公司是否按合同规定及时与业主进行工程结算，选取重点项目，分析判断是否人为调节，选取期末超期未结算项目或无外部结算依据的结算项目，了解原因及其影响。

延伸检查范围。一是顺查，选取工期实际安排与合同规定不一致的项目，通过实地查看建造项目形象进度，获取项目进展信息，关注工期调整原因，是否存在因纠纷导致合同结果存在不确定性的情况，分析判断公司对相关项目收入、成本核算有无重大异常。二是逆查，选取资产负债表日前后发货量异常的供应商，走访、了解供发货异常的原因，判断是否存在人为调节。

3.2相关市场主体应归位尽责，各尽其职

公司应不断完善内部控制，建立健全项目预算管理制度及合同管理制度，加强工程的成本核算和控制。保荐机构在持续督导中，应借鉴IPO财务核查思路，制定方案，对重点供应商、客户实地走访、查看，特别是对公司业绩影响较大的境外项目，采取有效核查手段。会计师应保持高度的职业谨慎，加强项目组人员、时间配置，要在完成常规程序的基础上，设计并实施有针对性的审计程序。

3.3细化相关规定，减少建造合同会计核算弹性和操作空间

建议会计准则制定部门对实务中存在的问题尤其是滥用建造合同准则的行为出台会计解释等予以规范。同时，建议自律性组织出台相关指引，对建造合同已完工未结算资产及虽进行结算但尚未完工或交付的资产如何审计进行科学的指导。

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