陈新立 陶燕

【摘 要】 营改增后，企业销售货物提供运费的服务纳入了增值税的纳税范围，运费作为一项可抵扣的特殊项目，其在企业营运成本中占有较大比重。销售方在不同运输模式下应如何核算增值税，如何对运费进行纳税筹划对企业来说至关重要。文章站在销售方的角度，探讨了运费作为增值税应税项目，在不同的运输模式下，应如何进行纳税筹划。

【关键词】 运费； 纳税筹划； 增值税； 混业经营

【中图分类号】 F812.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）09-0083-04

运输服务是企业采购与销售中的重要环节，由此可见，企业对运输费用的把控与核算对于企业有着持久而深远的影响。运费是一项可抵扣的特殊项目，其在企业营运成本中占有较大比重。现阶段，随着交通运输业营改增的日益推进，销货方不同运输模式下应如何核算增值税，如何对运费进行纳税筹划对企业来说至关重要。

2013年8月1日起，交通运输业正式纳入了增值税的纳税范围，并规定，提供交通运输服务，一般纳税人税率为11%，增值税征收率为3%。为了进一步降低企业税负，2018年3月28日，国务院常务会议确定从2018年5月1日起，制造业等行业增值税税率将从17%降至16%，交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率将从11%降至10%[1]。此次增值税税率调整将会在一定程度上降低企业的税负压力，考虑篇幅有限，故不在本文探讨，另文分析。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》[2]第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。由此可见，运输服务不再属于非增值税应税劳务而属于增值税应税项目，企业销售货物并提供运输服务的业务可能属于混合销售也可能属于混业经营，业务模式的多样化和复杂化将会给企业的涉税会计处理带来困难；另针对涉及交通运输服务的混业经营需要纳税人分别核算，否则从高征收。交通运输业营改增后，企业需慎重前述相关业务的涉税会计处理，本文将对此阐述并梳理。

一、营改增后运费对企业的影响

1.对企业税负的影响。依据营改增的相关政策，对于小规模纳税企业，其增值税征收率为3%。相比之前其稅负明显减轻，然而，这类企业在运营过程中往往不能开具增值税专用发票，或者其开出的相关发票抵扣率不高，这就一定程度上影响了企业的日常运营。一般纳税人用不含税的运费总额乘以10%作为企业的进项税额，这样一来，虽然抵扣率有所提高，但是其货物运输成本（含税价）也随税率的大幅提升而增加了。总的来说，在短期内税改一定程度上导致企业税负不仅没有降低反而有所提升，部分企业无法应对这种状况，引起一系列的财务问题，对企业的健康稳定运营产生不利影响。

2.对企业固定资产配置的影响。运输工具属于企业固定资产，营改增规定新购固定资产可抵扣增值税，其初衷，是为了在一定程度上降低企业税负，然而绝大多数企业的固定资产在成立之初便已经购置完备，因此，这一政策对于缩减企业税负起不到立竿见影的效果。恰恰相反，一些企业没有正确解读这一税收优惠政策，不考虑自身发展实际与市场需求，盲目购进运输工具、增加企业固定资产，这无疑又加重了企业运营负担。

3.对企业财务人事构设的影响。营改增后，企业运输费用的核算及相关税务问题都随之发生了改变，各项增值税的申报、缴纳与抵扣都不尽相同，由此而引发的各类问题也随之产生。因此，企业也要随之提高财务人员的业务水平，促使其学习新的专业知识，避免税务政策的改变给企业带来不必要的风险。

二、销售业务中运费的涉税影响

（一）物流企业的纳税身份

若运输服务由第三方物流企业承运，那么要注意第三方物流企业是一般纳税人还是小规模纳税人，由于运输服务业发票小规模纳税人的增值税征收率为3%，而一般纳税人税率为10%。由此，选择不同身份的物流企业，销售企业所承担的税负将会不同。同时，若小规模纳税人开具的是普通发票，那么销货方所获得的发票将不能进行抵扣；即便取得税务机关代开的3%的增值税专票，其抵扣率也明显偏低。因此，在物流企业的选择上，要首先考虑其纳税人身份，其次考虑运输企业的报价，若运输企业是小规模纳税人，那么其运费可能不能抵扣或者抵扣的税率较低，运输企业报价若不优惠，销售企业应当寻找其他一般纳税人身份的运输企业。

（二）物流运输企业的特点

交通运输的成本包含通行费、车辆保险费、加油费、维修费和人力等，其中占较大比重的是人力成本，运输的通行费和车辆保险费是不能进行增值税抵扣的。加油和维修等费用在获得增值税专用发票的情况下是可以进行抵扣的，但是运输企业在一般小型加油站无法获得增值税专票，导致其物料成本无法进行抵扣。同时，实际中企业出于成本的考虑，选择运输的车辆大都为挂靠关系，这些车辆的从业人员有可能存在从业素质较低的情况，不能进行集中管理，运输中发生的票据等抵扣凭证经常难以收集，无形中增加了企业的税负。因此，营改增后，运输行业还处在一个较不规范的运行阶段，相应的运输体制一时很难改变，导致企业在运营中可能面临相应的经营风险。[3]

（三）销方和购方的竞争地位

在考虑企业运费的税收筹划时，企业的竞争地位是一个不容忽视的因素。在激烈的市场竞争中，企业为了扩大销售，一般会在销售商品时包含运费。而价格的高低一般由双方的竞争地位来谈判决定。

若销售企业在选择运输企业的时候具有谈判的优势地位，那么在营改增前后，假设运输服务的费用不变，均为20万元。营改增后销售企业将获得更多的进项税抵扣。其计算过程如下：营改增前，税法规定，取得运输发票可以按照“运费加建设基金”的7%的税率计算进项税的抵扣。即20×7%=1.4（万元）。而18.6万元（20-1.4）不能抵扣的部分计入企业运输的成本。而营改增后，运输服务属于增值税应税项目，运输业务的一般纳税人可以按照10%进行增值税专票的开具，销售企业取得1.82万元（20÷1.10×10%）的增值税作为进项税抵扣，其运输成本为18.18万元（20-1.82）。由此可见，营改增前后，运费价格不变，营改增后税负降低。

若运输企业具有谈判的优势地位，在营改增前，运费为20万元。营改增后，因运费可以按照10%的税率抵扣，运输企业将运费定为25万元。营改增前运费为20万元，其中1.4万元为进项税额，而18.6万元（20-1.4）计入运输的成本。营改增后，运费可以抵扣的增值税为2.23万元（25÷1.10×10%），剩下的22.73万元（25-2.23）为运输成本，由此可见，若运输企业处于价格的优势地位，那么接受服务的销售企业的税负将增加。

（四）运输模式的选择

若由销货方负责运输，那么又要区分属于“混合销售”还是“混业经营”，若“混业经营”又需要进一步考虑企业是否分开核算。

销货方承运分为两种情况：一是“混合销售”，企业主营业务为货物销售但有运输工具可为购货方提供运输服务，在销售货物的同时提供货物的运输服务，按增值税相关规定，该“混合销售”行为由销货方按照货物销售开具统一专用发票给购货方，按16%的税率计算缴纳增值税，购货方取得的相关进项税是可以抵扣。二是“混业经营”，企业主营业务涵盖货物销售及交通运输服务，在销售货物的同时提供货物的运输服务，分开核算的，销售收入和运费收入应分别按照各自的税率计算销项税；但若未分开核算则从高税率征收。例如销售一批货物收入100万元，而运费收入10万元，应分别按照16%和10%开具增值税专票；未分开核算则统一按16%纳税，实际税负将与“混合销售”一致。通过分析可知，分开核算下的“混业经营”模式对将会对销售企业有利，但是若销售企业处于被动的地位，购货方为了得到更大的抵扣，常常要求销售企业按照“混合销售”的模式开具专票。

（五）定价的选择

营改增后，销售货物的收入和运费的总价不变，在分开核算的情况下，两者定价若改变，那么对销售企业和购货方的增值税抵扣也将产生影响，例如，一批货物的价格为100万元，运费为10万元，那么销售企业产生的货物销售收入和运费的销项税分别为13.79万元（100÷1.16×16%）和0.91万元（10÷1.10×10%），合计14.70万元。若保持总价不变，把货物销售收入调整为90万元，运费调整为20万元，销售企业的销项税分別为12.41万元（90÷1.16×16%）和1.82万元（20÷1.10×10%），合计14.23万元。因此，针对销售企业来说，上述调整将是有利的。

（六）税收风险

营改增后，企业在增值税的纳税申报、认证和缴纳税款等方面面临挑战，如果处理不好，将会产生税务风险。因此企业应首先建立良好的风险预警机制。对新发布的税收政策进行研读，把企业的税收波动控制在合理的范围。其次，企业对于运输签订的合同、票据、出入库单等，应认真进行检查，尽量消除无关的进项税抵扣；由于运输中的装卸费增值税不能抵扣，因此，为了减少运输成本，企业可以减少装卸费用的发生。最后，企业应注意“运输流和账单流”的一致性，以便后期运输发票的开具和成本的计算。总之，税务风险在营改增后，不能被企业所忽视。

（七）开具发票的时间

整个销售过程中，要注意业务链上下游企业的开票时间，可以根据上游企业的开票规定，来控制本企业的进项税和销项税的抵扣。例如，在月末发生了销售业务，应尽量协商上游企业开具发票，以便取得更多的进项税进行抵扣，同时也可以与客户进行商量，延迟开具发票的时间，把销售业务放在下一个月的月初。从而实现当月税款的减少，而通过纳税筹划节约的资金，可以充分利用其时间价值，进行相应的投资理财等活动。同时，节约的资金也可以作为延期开票的补偿，给予客户相应的折扣，以实现长期合作。

（八）专业化经营

在交通运输业营改增后，更多更规范的征税政策将会出台。由此，企业在营改增后，面临的税收风险也会增加，为了规避这些风险，企业除了更好地学习相应的政策法规外，也应该考虑自身经营业务的专业化，避免大而全的经营模式，要向小而精的模式去发展，主攻自己的特色和龙头业务，只有这样，在业务做精的同时，才能更好地规避企业的税务风险。[4]

三、案例分析

对销货方涉及运费的相关问题进行分析可知，采用不同的运输方式，对企业的纳税筹划产生较大的影响。下文将通过案例对不同运输方式下对企业纳税的影响进行探讨。

例：天天煤炭是一家经营煤炭销售和汽车运输的企业，其销售范围是在安徽范围内，基本是内陆销售，以汽运为主，属于增值税一般纳税人。天天煤炭一年的销售煤炭的数量为10万吨，煤炭的单位成本为每吨550元，煤炭运费为每吨100元。假设2017年天天煤炭10万吨货物全部销售给金山公司，运费由天天煤炭承担，包含运费的煤炭销售价格为每吨740元。天天煤炭因此运费需要外购燃料等费用的进项税为80万元。若由金山公司自己承担运费，那么不包含运费的煤炭销售价格为每吨640元。案例中，该业务属于混业经营，若天天煤炭的运输业务和销售业务没有单独核算，按照营改增的规定，天天煤炭应按照16%的税率计算增值税。若运费进项了单独核算，那么，天天煤炭应按照16%的税率计算销售业务的增值税，而运输业务按照10%的税率计算。

（一）天天煤炭负责承运费的情况下的两种方案

第一种方案：买方承担运费，分开核算。

天天煤炭对销售和运费进行分开核算，天天煤炭针对运费开具增值税专票给金山公司。天天煤炭的应纳增值税额计算如下：

天天煤炭销售煤炭的销项税为1 024万元（640×10万×16%）；购进煤炭的进项税为880万元（550×10万×16%）；兼有运输的销项税为100万元（100×10万×10%）；天天煤炭运输燃料的进项税为80万元。因此，该方案下天天煤炭“混业经营”应纳增值税额=（1 024-880）+（100-80）=164（万元）；企业的税负率为2.216%[164/（6 400+1 000）×100%]。

较为理想的状态是相应的款项都由天天煤炭进行收取，因此其也可通过相应的结算方式合理筹划。换种方式来说，天天煤炭将其煤炭销售与运费分开进行核算，是可以起到节税作用的。

第二种方案：买方承担运费，不分开核算。

若天天煤炭对销售和运费不分开核算，根据税法“混业经营”从高适用规定，天天煤炭针对货物和运费一同开具增值税率为16%的专票给金山公司。天天煤炭的应纳增值税额计算如下：

天天煤炭销售煤炭的销项税为1 184万元（740×10万×16%），购进煤炭的进项税为960万元（550×10万×16%+80）；该方案下天天煤炭“混业经营”应纳增值税额=1 184-960=224（万元）；企业的税负率为3.027%（224/7 400×100%）

第二种方案相当于卖方承担运费，因此，煤炭的销售价格大幅高于不含运费的价格。通过比较可知，第2种方案计算企业增值税比第1种方案简便，但是其税负明显高于第1种方案，企业若选用第2种方案，常常是因为销售企业在谈判时候处于劣势低位，而购货方占据主动地位，通过较高的进项抵扣，来降低购买货物的成本。因此，购货方一般要求销货方开具增值税专票。

（二）通過第三方物流企业提供服务，共有三种方案

第一种方案：运费委托第三方运输企业提供，销货方向运输企业代垫运费，并由第三方运输企业向销货方开具增值税专票。事后，由购货方支付运费，并将发票转交给购货方。根据《增值税暂行条例》中关于代垫运费的规定，该种情况符合条件，代垫费用不应作为销售产品的价外费用，因此其不计入销售企业的销售额，也不涉及增值税的处理。和销货方自己承担运费相比，这种方案的增值税核算简单，对销货方和购货方都有利。

天天煤炭销售煤炭的销项税为1 024万元（640×10万×16%=1 024）；购进煤炭的进项税为880万元（550×10万×16%）；该方案下天天煤炭应纳增值税额=1 024-880=144（万元）；企业的税负率为2.25%（144/6 400×100%）

可见，销货方若采用代垫运费的方式进行销售货物，其实际承担的增值税税负将明显降低，但是在实际中，这种方式也存在一定的弊端，销货方一般在代垫费用中有造假的空间，因此销售时，代垫运费一般存在很大的纳税风险、根据国税发〔1995〕192号文的规定，正常情况下购买商品付款单位应该与发票开具单位是一致的，即做到“业务流、现金流、票据流”是一致的，否则将不能抵销进项税。即使当前的运费并没有此方面的规定，但是随着信息技术的发展，运费未来也将实现“业务流、现金流、票据流”的一致。

根据案例描述，天天煤炭一旦把收取的金山公司的运费改为代垫运费，就可以降低企业的税负。金山公司付款给天天煤炭，而金山公司收到的发票却是第三方物流企业所开，这说明现金流和票据流存在不一致。因此，运费的进项税，金山公司是不能抵扣的。然而，代垫运费在日常业务中是很常见的，增值税相关政策也规定了代垫运费应如何处理。代垫运费实际是一种常规业务，在本例中，只要天天煤炭企业能提供和金山公司签订的合同和付款凭证等证明，充分说明其代垫运费的真实性，那么运费的进项税也是可以抵扣的。

第二种方案：第三方物流企业与销货方签订合同，由销货方付款给物流企业，运费由销货方承担，物流企业把运费发票开具给销货方，购货方按照含运费的售价支付给销货方所有款项。此方案相当于销货方外购物流服务，物流企业开具发票。根据税法的规定，销货方所收取的运费属于价外费用，因此其不涉及单独增值税的处理。该部分费用和销售货物的费用将一起计算缴纳增值税。这种情况和上文中天天煤炭负责承运费的情况下“买方承担运费，不分开核算”的情况类似。企业的税负率为3.027%。

第三种方案：购货方单独找一家物流企业进行承运，购货方支付运费，发票直接开给购货方，这种情况下，销货方运费不涉及相关的增值税处理。其类似于销货方代垫运费的情况，实际生活中，一般都是由销货方统一与物流企业进行价格谈判。因此，此方案在实务中不常见。

考虑到营改增后，一般销售货物16%的增值税税率和运输服务10%的税率，还存在6%的差距，哪方承担了运费，哪方的税负将增加。但是究竟哪方来承担运费是由市场竞争环境所决定。无论运输方式如何，大多数情况下运费一般由销货方承担，因此“混业经营”财税处理在实务中是最常见的，和由销货方代垫运费和购货方直接与物流企业联系的税负相比，“混业经营”可能并不是企业纳税筹划的最优方案。随着国家税法制度的完善，代垫运费的方式很可能会逐渐被取代。

（三）天天煤炭公司成立关联的物流企业

天天煤炭公司成立一家物流企业，该物流企业和煤炭企业属于是关联企业，天天煤炭公司在这种情况下与金山公司签订购销合同，而金山公司再与物流企业签订运输合同。由于天天煤炭公司和物流企业属于关联方，因此其金山公司支付运费的现金流向和发票流向一致。而且这种方式下销货方是不需要代垫运费的，由此避免了税务的风险。但是也应注意的是，关联的物流企业应直接向金山公司收取运费，而不能由天天煤炭代为进行款项的收取。该种模式下，其与上文“混业经营”中分开核算类似，其增值税税负都是2.216%。

针对是否要成立物流企业，实务中有人认为把运费中可以抵扣的增值税的物耗作为临界点。当运费中物耗大于临界点时，不应成立单独的物流企业，而当运费中物耗小于临界点时，可以考虑成立物流企业，这一般都是企业的运输量大，收入足以弥补成本。

同时，在考虑临界点的同时，本文认为是否成立物流企业，还应该综合考虑收益和成本。这是因为收入一定伴随着成本，在纳税筹划时，一定要综合考虑各个方面的因素，不能只看眼前的利益，或者某个指标等。成立物流企业在长远看是会给企业带来利益，但是也不能忽视其他税收等政策给企业的带来的相关成本。

四、结论

本文主要站在销货方的角度，探讨了在营改增后，运费作为增值税应税项目，在不同的运输模式下，相关运费应如何进行纳税筹划。经过上文分析，本文认为在进行企业运费的纳税筹划时，应注意进行以下几个问题：

第一，增值税的一大特点是具有可转嫁性，根据我国当前企业的情况，在进行纳税筹划时，也应同时考虑企业所处的环境，这是因为大多数中下游企业还处于劣势地位。更多的中小企业可能更青睐于风险较低且切實可行的纳税筹划方案。要做好运费的纳税筹划，减轻企业的负担，首先应做好自身的定位，提高企业核心竞争力。筹划中不能盲目只要求最优方案，而忽视企业所面临的其他税务风险。

第二，在销售企业进行纳税筹划时，要注意取得运输发票的形式，若销售企业取得一般纳税人开具的运输增值税专票或者由税务机关代开的增值税专票，其进项税额可以按照10%进行抵扣，若销售企业取得的发票是从小规模纳税人取得的普通发票，那么其运费就不能进行抵扣，在会计核算时，应全额计入销货方的“销售费用”科目。

第三，在纳税筹划时，要注意运费的价税分离，营业税是价内税，而增值税是价外税。营改增后，销售中的运费按照税率折算成不含税的运费进行相应的会计处理。

第四，在纳税筹划时，要注意区别代垫运费情况下增值税的计算，若物流企业开具发票给销货方，而销货方把发票又转交给购货方，那么此时，运费是不属于销售货物的价外费用，销货方不应作为收入入账，同时不能作为进项税处理。但是如果第三方物流企业直接开具以销货方名字为抬头的发票，那么此时该项运费应做为销货方的价外费用入账，同时可以按照发票合规与否，作为增值税的进项处理。

【参考文献】

[1] 21世纪经济报道.国务院常务会议：制造业等增值税税率5月1日起下调为企业减税超4000亿[EB/OL].2018-03-29.

[2] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[A].财税〔2016〕36号，2016-03-24.

[3] 王章渊，张钰茜.“代垫运费”增值税会计处理解析[J].财会月刊，2014（7）：35-37.

[4] 中国注册会计师协会.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法[M].北京：中国财政经济出版社，2015：105-106.