单飞跃

2017年底，《中华人民共和国资源税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见。资源税法应立足于可持续发展和生态保护的新时代要求，体现资源税对资源开发代际外部性和生态外部性的补偿，体现生态文明对资源税的约束和指导，反映资源税作为代际公平税和绿色生态税的双重属性。

从某种意义上讲，资源税不是级差调节税，也不是财政收益税。资源税法应从“受益者补偿”原则出发，从促进资源合理开发、有效利用、可持续发展的高度，鲜明地体现出绿色发展及生态文明的立法取向。

建議资源税法基于资源税属于绿色生态税的现代税定位，将立法宗旨确定为“为了节约和合理开发资源，促进可持续发展，推进生态文明建设”，并在具体税制设计中体现资源开发导致的生态负重与资源税的税收负重之间的一致性。

作为绿色税种

资源税的征收遵循“受益者补偿”原则。一方面，作为对后代人补偿的税法评价，资源税将资源开发的外部性纳入税法评价体系，力图使后代人获得的收益不低于当代人，也力图使当代人所承担的外部成本不低于后代人，以促进资源的最优配置，解决资源分配的代际公平难题。

另一方面，基于生态外部性的矫正，国家调节资源开发对资源地生态的影响，通过资源税将资源开发所产生的生态成本内置于资源价格之中，在抑制资源过度消费、提高资源利用效率的同时，为地方政府提供生态保护的财政资金，实现资源开发与生态保护的平衡。

资源税向生态税发展和演进已成为一种世界性趋势。发达国家普遍采用资源税的形式来调控经济发展，资源税的功能已由从最初的控制开采、节约利用转变为现在的保护生态、低碳发展。比如，自然资源丰富的澳大利亚，将资源税直接定义为生态税，侧重于资源税对经济发展绿色程度的调节与保障;加拿大开征森林资源税的目的也主要是实现森林资源的可持续发展。

为避免“先污染后治理”的资源开发模式，我国可以考虑运用税收方式从资源开发源头进行治理：一是运用资源税对资源价格的传导机制，将资源稀缺程度与资源税率、税额挂钩，促进企业合理开发、社会节约利用，构建资源节约与环境友好并重的绿色发展方式;二是将资源税收支与地方生态保护、基本公共服务挂钩，将资源富集地区的地域优势转化为经济发展优势，构建资源开发与生态保护同步发展的动态机制;三是确立资源生态价值理念，落实“绿水青山就是金山银山”的新发展理念，将包括矿产、盐、水和森林、草原乃至资源集合的生态空间资源融入生态价值系统，运用资源税对生态外部性补偿的税法评价体系，实现资源开发与生态保护的相互促进。

我国宪法第九条将除法律规定属于集体所有之外的自然资源确定属于国家所有，并明确提出保障自然资源的合理利用，从根本大法的高度确立了有限度开发和最大限度保护的资源利用国家战略。党的十九大报告更是进一步要求推进资源全面节约和循环利用，坚持节约资源和保护环境的基本国策，要求统筹推进包括生态文明在内的“五位一体”总体布局。

作为生态文明建设的核心，资源节约集约利用和生态环境保护，必然要求以资源税为核心的资源类税收制度在立法宗旨上体现宪法的要求，体现基本国策。

资源税法应该将生态文明理念融入立法目的，使税负高低与生态价值大小挂钩，以对生态价值的补偿来衡量税负，从而使资源税成为实现生态文明的绿色税种。资源税法应该将生态可持续发展作为资源开发的出发点和落脚点，其最终目的是保障人类赖以生存的基本条件，其中很重要的一点就是生态环境。

资源税法应该将生态可持续发展作为资源开发的出发点和落脚点。

进行功能减负

资源税自开征时起即依据矿区资源禀赋差异和利润高低课以不同的税率，意图促进资源开采企业之间的公平竞争，尽管后期有过税目的增加和计税依据的变化，但资源税仍然肩负着级差调节的使命。在财力不足的财政条件下，资源税还成为地方政府获取财政收入的主要税收来源。

资源税由此承载了太多的政治、经济和社会功能，有必要对其进行相应的功能减负，重新定义资源税在现代税收体系中的地位。

首先，资源税不宜立足于调节级差收益。自然资源天然的存在开采难度、资源丰度、区位优劣等地理差异，加之企业主观因素，由此必然产生资源开采收益的不同。如果将调节资源开采企业的级差收益作为资源税的立法目的，势必遇到以下问题：一是调节手段偏差问题。调节企业收益差异已经交由企业所得税来调节，而在资源开发环节再征收级差税收，存在重复征税的嫌疑。

二是实施环境偏差问题。资源税在课征之初所对应的市场基础及体制机制已经发生重大变化，国家无偿交付国有企业开发资源的传统模式已经转变为市场机制条件下的招、拍、挂等资源开采权有偿取得模式，以企业利润为税基的超额累进税率已经为从价计征为主、从量计征为辅的计税依据所替代，调节级差收入的历史条件和征收基础已经丧失。如果继续以级差调节为目的，势必与普遍征收形成逻辑冲突，影响资源税的扩围，不利于抑制资源开发负外部性的泛滥，还可能导致企业缺乏技术革新的激励，形成制度依赖。

其次，资源税不宜以财政收益为根本目的。资源税制的设计如果将获取资源税收益作为征收的主要目的，将资源税作为增加财政收入的主要工具，尤其是如果作为地方政府的主体税种，可能会导致理论和实践中的偏差。

一是诱发地方政府机会主义现象，导致税收逆向调节。二是因为地区资源禀赋差异，导致地方主体税收一致性要求难以满足。三是导致税制改革路径的偏离。资源税是针对资源开采环节、按照销售价格或数量进行征收，属于产出型流转税、间接税，在资源需求弹性较小时，极易导致税负转嫁。以资源税作为主体税收来源，势必增加间接税的比重，这与降低间接税、增加直接税比重的税制改革路径不符。

筹集财政资金只能是资源税的消极目的，源于资源税的派生职能，而其积极目的仍在于资源开发外部性的合理补偿，不能以财政收益的工具价值替代生态保护的目的价值。