■/吴 莹

自2016年5月1日起，我国全面实施营业税改征增值税（以下简称“营改增”），建筑业正式被纳入“营改增”的试点范围。2016年2月《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》中明确建筑业一般纳税人适用的增值税税率拟为11%。“营改增”之前，营业税针对纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用，按照3%的税率计征，属于价内税，而增值税只针对在商品生产、流通环节以及提供劳务服务环节中新增的价值征税，属于价外税。结合建筑施工企业“营改增”的税改背景，文章主要从建筑施工企业的材料购进成本、机械使用成本、人工劳务成本和经营管理成本四个方面进行综合成本控制分析。

一、“营改增”后建筑施工企业综合成本要素分析

成本作为衡量商品价值的一个经济范畴，能够直观的反映出企业在生产商品和提供劳务的过程中，已耗费的物化劳动价值以及生产经营参与者所创造的必要劳动价值，它是商品价值的货币计量。建筑施工企业成本支出最为密集的阶段是施工阶段，而这一阶段企业成本的构成内容具有多样性。在保证工程质量最优和企业利润最大化的双重目标需求下，建筑施工企业的综合成本控制显得尤为重要。按照成本的性态，将建筑施工企业的综合成本分为可变成本和固定成本。可变成本与施工阶段发生的直接支出相关，它是材料费、机械使用费、人工费以及施工现场间接成本的总和。固定成本的发生与施工的工程量无关，它一般指企业的经营管理成本。

（一）材料购进成本

建筑施工企业的材料购进成本是整个工程实体成本的最主要构成部分，它主要反映钢筋、水泥、混凝土、沙子、石料和砖的价值成本，购进的材料在企业施工过程中具有生产耗用量大、成本价值高的显著特性，因此直接关系到建筑工程的施工质量问题。在会计核算过程中，材料的购进成本应包括购进材料的供应价格，相关税费，材料自来源地运至工地仓库或指定堆放地点所发生的全部费用，以及运输过程中发生的合理损耗和组织采购、供应和保管材料过程中所需要的各项费用。但对于一般纳税人计入材料购进成本的相关税费，应不包括购进材料可抵扣的进项税额。

建筑施工企业购进材料的取得方式主要有三种。第一种是企业自行采购，根据采购渠道可供选择的复杂性与多样性，建筑施工企业大多会选择不取得增值税专用发票的低廉价格进行材料采购。第二种是业主单位供材，这种方式的选择是建立在业主单位与供货方签订购销合同的基础上，业主单位在项目结算或预付工程款中扣减材料成本。第三种是业主单位指定供货方供应材料，供货方与承包人签订购销合同，承包人从供货方处取得增值税专用发票。

由于建筑施工项目多在偏僻的地方进行作业，施工内容比较分散，涉及面广，大多数建筑施工企业对于沙子、石料和砖等多采用就地取材，节省运费成本。但当地的材料供应商又存在企业规模小，资质不完全的问题，所以对于增值税专用发票的取得比较困难。财税54号文件明确混凝土增值税税率一般适用3%的计征率，因此，建筑施工企业按照简易征收办法采购混凝土，只能从供应商处取得增值税普通发票，进项税额没办法抵扣。对于采用业主供材的方式购进钢筋和水泥材料时，业主不提供增值税专用发票，这样建筑施工企业也没办法抵扣进行税额。

（二）机械使用成本

机械使用成本是与施工设备参与项目施工相关的费用支出。包括安拆费、场外运输费、折旧费、修理费、燃料动力费、养路费及车船使用税。对于参与施工作业的大型机械、工器具、仪表等施工设备，建筑施工企业一般会采取新购或租赁的方式进行配置。如果采用新购的方式获取，施工设备可作为企业的固定资产，并在有效的使用年限范围内，按规定进行折旧费用的计提，其增值税可作为当期的进项税额抵扣，而已有的设备只能将计提的折旧费用计入成本，当期再无可抵扣的进行税额发生，税负增加。如果通过经营租赁方式获取施工设备，建筑施工企业应在签订租赁合同中，明确要求租赁公司提供可抵扣进项税的增值税专用发票。

但是，大多数机械设备的出租方有的是无法出具增值税专用发票的自然人，有的是只能出具3%增值税普通发票的小规模纳税人，极少数是具有缴纳17%增值税税率的一般纳税人。“营改增”后，出租机械设备的租赁公司，由缴纳营业税税率的3%，提高到缴纳增值税税率的17%，而租赁公司避免一般纳税人资格的认定，一般不会为建筑施工企业开具增值税专用发票。

（三）人工劳务成本

根据建筑施工企业的行业特性，人工劳务成本在施工成本中往往占有较大的比重，这一部分成本的构成大多包括两方面内容。一方面是施工企业自身发生的人工成本，另一方面是建筑施工企业劳务分包产生的成本。随着经济市场的开放，劳动力市场的人工成本也在逐渐上涨，因此施工企业人工劳务成本的支出在企业综合成本的构成比例上也是举足轻重的。

“营改增”之前，国税函93号文件规定建筑施工企业对于提供施工劳务取得的收入一般按照3%的税率缴纳营业税。对于提供劳务派遣服务取得的收入一般按照5%的税率缴纳营业税。“营改增”之后，建筑劳务企业按照11%的税率缴纳增值税，但是建筑施工企业的人工劳务成本无法抵扣进行税，所以企业的税负势必会再增加。

（四）经营管理成本

经营管理成本是在保证施工项目高质量完工的前提下，组织项目实施过程中必须付出的成本费用，比如项目水电费、通信费、车辆费、差旅费等。建筑施工企业缴纳营业税的纳税机构是地税主管机构，而缴纳增值税的纳税机构是国税主管机构。由于建筑施工企业一般都是异地施工，“营改增”之后，企业缴纳的增值税税额计入建筑施工企业所在地的国税局税收收入，对建筑施工所在地的地方政府财政税收收入产生了较大幅度的减少，因此施工项目的承接难度势必会增加，而纳税地点的改变也增加了建筑施工企业的经营管理成本。

建筑施工企业异地承接项目施工，增值税在项目所在地进行税收缴纳，一方面增加企业财务人员的工作业务量，另一方面纳税过程中资料的传递和审核材料的收集，也增加了企业的经营管理成本。对于“营改增”的特殊性，大多数建筑施工企业经营管理较为混乱，财务人员的业务水平能力有限，不能及时针对国家“营改增”的税收改革做出积极地反映。

二、减少建筑施工企业综合成本浪费的措施

建筑业施行“营改增”后，针对建筑施工企业在材料购进成本、机械使用成本、人工劳务成本和经营管理成本这四个方面，企业不能取得进项税发票的现象，造成的成本浪费现象，提出以下三点改进措施。

（一）优化供应商的选择名册

建筑施工企业综合成本中材料购进成本和人工劳务成本所占比重较大，而大多数企业限于自身的经营规模以及成本控制的约束，多会选择与不开具增值税发票的供应商合作，因此造成国家税收的流失，同时对增值税的抵扣工作造成了很大的困难。

结合企业自身的经营发展，建筑施工企业应该在“营改增”的税改制度下，重新对企业已经合作和将要合作的供应商进行纳税身份梳理，对供应商的相关纳税基础信息及营业资格证照，建立系统的信息资料管理库，进行综合业务能力的整合对比，筛选出实力和信誉优秀的供应商，建立长期的战略合作关系，降低企业的采购成本。

（二）规范合同与票据的管理

首先建筑施工企业在签订合同时，应当在保证施工质量的前提下，尽可能的为企业争取有利的条件，从成本产生的源头节约资金的开支。其次在合同签订之后，企业也应当适时跟踪施工项目的进度，加强合同管理，结合施工现场及时发现合同中的不当条例，并进行及时补充和完善。最后施工企业也应与合作单位进行密切联系，督促合同的积极履约，确保施工过程中涉及增值税的缴纳项目，能够取得合法有效的增值税专用发票。

在合同执行过程中，对于需要开具发票的施工内容，在开票时应明确开票人是以谁的名义开具。如果以项目部的名义开票，一般会出现可抵扣税额信息不符的情况。所以建筑施工企业要求开具发票时，应以施工企业的名义开具，并且应要求对方开具等额合法有效的增值税发票。

（三）提高企业信息化水平

针对“营改增”后，纳税地点的改变为企业带来的经营管理成本的增加，建筑施工企业应当利用“互联网+”的优势，适时对企业经营管理的方式和财务手段进行现代化改进，利用先进的设备和财务软件，对整个增值税缴纳环节进行信息化管理和监督，降低企业的经营风险和财务风险，节约企业施工成本。