■/刘 阳

收入确认是会计处理中的核心，企业在什么时点确认收入、按照什么标准进行计量、复杂收入如何分别确认直接影响企业财务核算的准确性，对企业财务报表中的经营成果有重大影响。2006年财政部颁布了《企业会计准则》第14号收入准则和第15号建造合同准则，与当时国际会计准则IFRS11和IFRS18保持趋同。但是，随着盈利模式和交易安排的日益复杂，收入确认的实务中遇到的问题越来越多，很多问题准则无法给予明确指引，这要求修订完善现有的准则以满足实务需要。国际会计准则较国内先行一步，2014年发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，为解决原收入准则在实施中存在的问题，进一步规范收入的确认与计量，保持与国际财务报告准则的持续趋同，经过对征求意见稿两年的讨论修改，新收入准则在2017年7月正式发布。

原收入准则对销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同采用不同的收入确认模型，新收入准则认为收入都是与客户之间的合同产生的，不再区分收入的类型，采用统一的收入确认模型来规范所有收入。并且新收入准则就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，提高了会计信息可比性。原收入准则强调主要风险和报酬转移，新收入准则强调控制权的转移，或者说是企业履行了合同中的履约义务。网络游戏公司的收入确认问题一直是个难点，相关的争论也比较多，新收入准则下网游企业该如何确认收入值得进行深入研究，有利于解决网游企业会计实务中的难题，提高相关上市公司的会计信息质量。

一、网游不同收入的确认问题

网络游戏根据平台载体的不同可以分为端游（例如英雄联盟，DOTA）和手游（例如王者荣耀、刺激战场），虽然载体平台不同但是这两者的运营模式和收入来源基本是一致的。网络游戏的收入大致可以分为计时收费收入、游戏道具收入、增值服务收入这三大块，下面将针对不同的收入类型分别研究相关的收入确认问题。

（一）计时收费的收入确认

计时收费，主要是指网游公司根据游戏玩家的在线的游戏时间收取费用，一般都是以点卡的形式销售在线游戏时间，玩家购买点卡进行充值就可以增加在线的游戏时间。也有包月计时收费，是指网络游戏玩家一次性购买一个时段，这个时段内玩家可以随时上网游戏，不管有没有在线游戏，均算作消费。计时收费收入的确认十分简单，对于点卡形式的计时收费收入在玩家充值后进行实际游戏时按实际消费的时间确认，相关的优惠应分摊至每个时间单位的单价中。对于包月形式的计时收费收入则不需要考虑玩家实际消费的时间，在相应的时间段均匀确认即可，相关的的优惠同样分摊至每个时间单位的单价中。

（二）游戏道具的收入确认

游戏道具是指游戏中的一些虚拟道具，游戏道具可以改变游戏玩家在游戏中的外观和属性能力，让玩家获得不同游戏体验。计时收费收入曾经是网游企业的主要收入，但是随着网游行业的变革，各大游戏为了吸引玩家对在线游戏时间不再收费，游戏道具的销售收入成为网游公司最重要的收入。网游企业游戏销道具的收入确认是争议最大的，网游企业销售游戏道具往往涉及玩家充值虚拟货币，然后使用虚拟货币购买游戏道具。对于玩家充值虚拟货币时是否应当确认收入，虽然之前有过争议但是现在大家基本达成了一致，玩家充值虚拟货币时不能确认收入，在玩家使用虚拟游戏币购买道具时才能确认收入。几乎所有的网游平台都规定了玩家充值的金额一旦到账不予退回，虽然玩家充值的钱无法退回但是在充值的时间点上网游公司并没有为玩家提供真正的服务，不满足收入确认的基本条件，不论是旧收入准则还是新收入准则都是如此。

原收入准则下，部分网游企业认为销售道具更符合销售商品的收入确认条件，因为虚拟道具一旦销售不可能发生折让、退货等情况，而且无论玩家使用与否、何时使用、如何使用，游戏运营的运营成本不会发生显著变化，虚拟道具的销售收入能满足原收入准则商品销售收入确认条件：“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量”。据此，部分网游企业认为不论虚拟道具的种类，都应该在虚拟道具销售的时刻全部确认收入，不必在收益期内分摊。

原收入准则下，部分网游企业认为销售道具更符合提供劳务的收入确认条件，网游公司通过提供在线游戏这项服务向玩家收取费用。而对于提供劳务也存在着分歧：有人认为网络游戏企业提供的是道具服务，并使游戏玩家从中获得游戏娱乐的享受；道具的类型决定了收入确认的方式，一次性的消耗性虚拟物品，在使用时刻确认收入（如药品、双倍经验）；有使用期限的消耗性虚拟物品，在使用期限内摊销（如有时限的时装、坐骑）。例如，玩家购买了一件有效期为三个月的道具，该件道具的收入应该在这三个月内分摊确认；永久性虚拟物品，在售出当月起，按游戏寿命摊销确认收入；但对于玩家绑定（不得交易给其他玩家）的虚拟物品按游戏平均的玩家寿命摊销。还有人认为网络游戏企业为游戏玩家提供的是虚拟游戏世界服务，游戏玩家享受的不仅是道具而是整个游戏服务。由于网游企业提供给玩家虚拟世界环境，游戏玩家在该环境中游戏以获取娱乐享受，因此销售道具收入应在网络游戏的服务期间分期确认收入。

新收入准则下对于某项合同的履约义务属于在某一时点履行履约义务还是在某一时段内履行履约义务有明确的区分原则，有专家认为网络游戏作为一种体验服务，虚拟道具是这种体验服务中的一环，玩家购买虚拟道具以及使用虚拟道具付出的对价名义上是购买虚拟道具，其实购买的是整个服务，满足准则中所说的“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，网游公司应按照“履约义务在某一时段内履行”而确认收入。但是，我们必须认识到虚拟道具的性质不仅仅是某种服务这么简单。随着网游手游以及电子竞技的蓬勃发展，某些虚拟道具不单单是网游娱乐服务的一环，虚拟道具在某种程度上拥有商品的属性，一些游戏中的道具可以转让卖出数万元甚至十几万元的高价，游戏账号也可以流通转让。同时，现有的网游运营模式下，游戏存续期内玩家可以自主决定是否上线，自己决定如何使用购买的虚拟道具，游戏玩家掌握了虚拟道具的控制权。在实际情况中，游戏玩家不仅享受了游戏娱乐服务同时拥有了一份虚拟资产，这种情况在整个游戏存续期同时存在不可以分割，玩家享受的游戏服务从第一次进入游戏开始就一直存在。购买虚拟道具可以看作是两份合同，一份是道具购买合同，一份是长期的游戏体验服务合同。网游企业在道具购买合同中的履约义务属于在某一时点履行履约义务，游戏体验服务属于在某一时段内履行履约义务，销售道具的收入可以按照成本法进行分配，道具购买合同收入在销售时全部确认，游戏体验服务合同收入在游戏存续期内均匀确认。

（三）增值服务的收入确认

网游的增值服务包括平台会员收费（网游玩家可以购买不同的会员身份，会员等级越高享受的特权越大，会员有永久型的也有续费型）；游戏进入收费（ios等平台下载游戏收费，大型端游安装盘购买费用）；游戏内置广告收费；交易收费（在游戏中玩家相互交易装备道具的时候官方从中收取一定的交易手续费）等。平台会员收费，网游玩家在其整个会员特权受益期内都能享受特权服务，属于在某一时段内履行履约义务，应在有关会员特权试用期内分摊确认收入。玩家拥有会员特权，可以免费获得部分商品和大量优惠折扣。由于虚拟道具的成本与游戏运营成本是紧密结合的，该部分的优惠无需分配至每样商品，应计入运营成本。游戏进入费，在玩家第一次进入游戏收取，可以看作是一次性购买的永久性点卡，应根据角色的平均生命周期分摊确认收入。游戏内置广告收费，一般有两种形式，按投放期限收费和用户点击次数收费，广告收费应根据合同确认收入。交易收费，游戏中的交易收费往往都是收取的虚拟货币，应根据虚拟货币与实际货币的充值兑换比，在收取交易费的时点立即确认收入。

二、总额法与净额法问题

网络游戏运营过程中涉及到游戏开发商、游戏发行商、游戏渠道商这最主要的三方，游戏开发商即游戏的制作研发企业，主要通过聚集产品IP制作游戏内容。游戏开发商可以将制作研发的产品让发行企业代理，也可以自主发行，将产品直接投放到游戏的分发渠道，跳过中间环节将产品直接输出到产业链的下游。游戏发行商，凭借其强大的发行能力和市场推广能力，将代理的上游开发商的游戏产品投放到游戏渠道商，并进行相应的市场宣传推广活动。实力较弱的游戏开发商会把精力集中在游戏的制作开发上，自己没有建立起游戏推广和商务合作的销售体系，主要由游戏发行商代理发行。部分规模较大、拥有成熟发行、运营经验的游戏开发商也可以不通过发行商，直接与游戏平台运营商合作，独立负责游戏的发行和推广。移动游戏渠道商（或称为“平台商”）直接对接用户，是用户接触移动游戏的第一个环节，也是移动游戏内容流向的最后一公里。移动游戏渠道商主要负责游戏与最终用户之间的对接，通过在自身的移动网络游戏平台上开放游戏的下载入口，使得游戏到达最终用户，让最终用户接触到游戏。目前移动游戏运营平台以应用商店为主，包括 App Store、Google Play、360手机助手、91助手、腾讯等。各方之间承担的风险和报酬不同，需要根据承担的责任重要程度确定采用总额法还是净额法确认收入。如何判断哪一方对最终用户承担了主要的责任和风险从而作为主要责任人按照总额法确认收入，一直是实务中热议的问题。

原收入准则没有提及代理人和主要责任人的问题，原《国际会计准则第18号-收入》认为风险与报酬的责任承担是判断某项交易中谁是主要责任人和代理人的关键要素，企业是否承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬决定了企业是主要责任人还是代理人，如果企业承担了相关的重大风险和报酬那么该企业是主要责任人，如果没有承担那么该企业是代理人。原国际收入准则认为主要责任人具有直接或间接的定价权，并需要承担商品的退货风险和客户的信用风险，代理人不具备定价权，代理人赚取的是固定金额或者固定比例的佣金。原国际收入准则主要责任人和代理人的判断标准对有形商品较为适用，但是对于网游类虚拟商品应用起来很困难。网游类虚拟商品不存在存货跌价的风险，玩家购买之后也不能够退货，而且销售收到的都是即时的电子现金，风险报酬的转移并不明确。由于合同安排的复杂性，对于定价权的判断有助于识别代理人，但是对于确定主要责任人还是存在障碍。新收入准则对主要责任人和代理人的判断给出了明确的指引，企业在向客户转让商品前对商品的控制权是判断主要责任人和代理人的标准。如果企业拥有在向客户转让商品前的商品控制权，则该企业是主要责任人，应当按照总额法确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照净额发确认收入。

三、结论

新收入准则对网游企业销售道具是属于在某一时点履行履约义务还是属于在某一时段内履行履约义务有了较明确的指引，从网游企业为玩家提供虚拟世界游戏体验来看，无论是一次消耗型道具、限制使用型道具、永久型道具都只是游戏服务的一个环节，道具改变了玩家在游戏中的人物属性但是本质的服务没有改变，应按照运营成本、新开发成本、旧研发成本三者在游戏生命期或者玩家生命期内均匀确认；但是，考虑现有环境下游戏资产存在一定的公允价值，虚拟游戏资产也可以作为流通转让的有价资产，且玩家掌握了游戏资产的控制权，销售虚拟游戏道具可以看作是两项合同，一份是道具购买合同，一份是长期的游戏体验服务合同。道具购买合同收入在销售时全部确认，游戏体验服务合同收入在游戏存续期内均匀确认。此外，新收入准则给出了主要责任人和代理人的明确判断标准，有利于识别复杂安排下游戏开发商、游戏发行商、游戏渠道商的责任。

本文研究了新收入准则下网游企业收入确认的问题，对网游企业不同的收入提出了相应的确认原则，但是对于如何合理确定游戏的生命周期和玩家的生命周期没有进行研究。游戏的生命周期和玩家的生命周期对网游企业的收入确认十分重要，在接下来的研究中将对该问题进行深入探索。