赵会岚

（沈阳师范大学，辽宁 沈阳 110034）

1 问题的提出

存货在企业中的地位十分重要，它关系到企业销售业务能否正常进行：有订单却没有充足的库存货物，业务可能流失；反之如果货物储存过量而没有订单，则会造成货物积压，占用大量资金，影响企业资金链，所以存货管理对企业意义重大。存货管理的一个重要环节就是期末存货管理，期末存货管理的重点是如何对期末存货进行计价。我国《企业会计准则第1号——存货》中规定[1]，企业期末存货采用成本与市价孰低法计价，也就是说在资产负债表中，企业要比较存货的账面成本与存货的期末市价，取其低者作为存货的期末入账价值。这里涉及到一些概念：一是存货。根据 《企业会计准则第1号——存货》的规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等。它同时要满足与该存货有关的成本能够可靠计量等条件。包括：在途的、加工中的、库存的各类材料、商品、在产品、产成品、包装物、低值易耗品等。二是期末存货。它是指在一个会计期结束时库存的可供使用或出售的货品、物资或原材料等。三是成本。它指的是期末存货的账面实际成本，平时存货的收发均按照实际成本入账，期末剩余存货结出时的账面余额即为期末存货的账面实际成本。四是市价。在我国存货的期末市价是采用期末存货的可变现净值计量，即存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的净额。下面对会计准则的这一方法进行分析[2]。

2 成本与市价孰低法的优点

企业会计准则规定企业期末存货必须采用成本与市价孰低法计价，这是在综合我国国情、全面考虑我国所有的企业的现实情况下制定的，这种方法存在其必然的优点。

2.1 增强企业以后期间的盈利水平

期末存货是本期末仍未售出的货物，需要在下期及以后期间出售，采用成本与市价孰低法计价，则期末存货价值始终保持为一个最低的成本价格，该批存货的销售利润就会相对较高，增加销售期间的企业利润水平，有利于企业市场竞争力的增强。

2.2 符合谨慎性原则的要求

因为期末存货采用成本与市价孰低法计价，当期末存货的可变现净值高于成本时，存货的入账价格仍为账面实际成本，不需要对其价格做出调整；而当期末存货的可变现净值低于成本时，则需要将存货的入账价格调整为可变现净值，方法为备抵法，即在确认了存货跌价损失后，将可变现净值低于成本的跌价损失单设“存货跌价准备”账户反映：借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”账户，而不直接冲销有关存货账户。这样将可能发生的跌价损失计入了本期费用，使以后期间的跌价风险降低，同时存货跌价准备也作为存货价值的抵减项目列示在期末资产负债表中，抵减了存货的账面成本，这种做法符合了谨慎性原则的要求。

3 成本与市价孰低法的缺点及适用条件

上面讨论了成本与市价孰低法的优点，论述了这种方法存在的必然性和意义，但它也不可避免会存在缺点，下面具体分析。

首先，可变现净值信息的取得需要一定的成本投入。期末存货采用成本与市价孰低法计价，需要取得估计的存货的可变现净值信息，这就要有不同地区的同类（种）存货的市场价格及发展变化趋势相关信息，再比较本企业的存货的新旧程度等信息，经过科学方法估计出存货的可变现净值。这些工作需要有专业的人才投入、相应的科学技术手段的支持，还要投入一定的时间，这都会增加企业的运营成本。

其次，存货跌价准备的会计处理增加了财务工作量。期末存货采用成本与市价孰低法计价，当期末存货的可变现净值低于成本时，企业在会计处理上要计提存货跌价准备，若其可变现净值发生波动，则要么继续计提跌价准备要么做相反冲销，而且冲销额以原提取额为限，这样财务人员就必须随时做好跟踪反应，需要有专门的人力、物力的投入作保障。

再次，存货跌价准备的会计处理对期末库存量小的企业来说意义不大。存货可变现净值信息的取得以及存货跌价准备的会计处理，对于期末存货库存量小的企业来说，即使存货价格发生较大的波动，对企业期末存货的价值影响也不大，但相应的取得信息和会计处理方面的成本支出却不会减少。

最后，存货跌价准备的提取金额不是真实的数据。存货的可变现净值数据的取得是基于估计的售价、销售费用、相关税费等资料上的，所以存货跌价准备的提取金额本来就不是真实的数据，这是其本身具有的实质性的缺陷。

通过以上成本与市价孰低法优点和缺点的分析比较，可以看出，企业期末存货采用成本与市价孰低法计价，其优点和缺点都十分明显。但企业会计准则规定，企业期末存货要采用成本与市价孰低法进行计价，这就充分说明采用这种方法对企业期末存货计价，给企业带来的好处要高于其缺陷。究竟哪些企业适合采用成本与市价孰低法对期末存货计价呢？

首先是期末存货数量大的企业。这样的企业因为大量的期末存货占用了大额的资金用于储存和管理，期末存货市价轻微的波动，都会影响以后期间存货销售的利润，所以在期末采用成本与市价孰低法进行计价，降低存货入账成本，使存货保持在一个较低的成本水平，有利于企业以后产品的市场竞争，增强企业的盈利能力[3]。

其次是期末存货数量大且品种繁多的企业。这样的企业同样因为需要资金对期末多品种、多数量的存货进行储存与管理，所以控制期末成本相当重要。而采用成本与市价孰低法，期末存货成本就可以保证在最低水平，有利于提高企业以后存货销售时的销售利润。

最后就是存在具有多期仍未出售存货的企业。若存货多期仍未出售，那么储存成本将逐渐增加，采用成本与市价孰低法对期末存货进行计价，期末存货成本就可以保证维持在最低水平，同样有利于提高企业以后销售存货时的销售利润。

4 电子商务时代企业期末存货的数量和计价方法

现今的社会由于电子商务的飞速发展，改变了企业期末存货的管理方法，也改变了企业期末存货的数量和计价方法，拥有大量的、多品种的期末存货的企业已经很少了。

4.1 电子商务时代企业期末存货的数量

企业期末库存只要能保证毁损变质产品的替换和一定量售后服务使用即可，不必存储用于应付突发的销售订单的存货。因为企业可以互联网和各种电子商务网络平台，在销售订单的有效期间内完成存货的采购（生产），做到有效控制存货采购的时间、地点以及数量。再加上发达的物流行业的支持，企业能够做到以销定产（以销定购），所以不必要先采购（生产）一定数量（品种）的存货存储起来用于保证销售。

4.2 电子商务时代企业期末存货的计价方法

拥有最低的存货数量，甚至拥有“零”库存的企业，其期末存货的计价方法也应当采用最简单方便而有效的方法，那就是直接采用期末账面实际成本计价，不再比较存货账面成本与可变现净值，省去相应的比较成本，节省人力和物力，适时有效。因为拥有少量期末存货的企业，甚至“零”库存的企业，采用成本与市价孰低法对其进行计价已经意义不大[4]。

面对我国企业现在低库存的发展趋势，放权给企业自主决定采用哪种方法对期末存货计价已成必要。《企业会计准则——存货》或可考虑取消统一规定企业必须采用成本与市价孰低法对期末存货进行计价的限制。这个规定出台是在2006年，是符合当时的社会经济发展情况的，但现在信息时代的企业完全不必要先采购（生产）一定数量（品种）的存货存储起来用于保证销售。国家相关法律部门也应该出台相应的法律规定，鼓励企业采取措施降低其期末存货库存量。这样企业可节省相应的成本投入，而从全社会的角度来说，社会资源也在一定程度上得到合理分配，避免了资源的不合理、重复流动；避免了资源闲置造成的社会资源浪费。另外，期末存货库存量少、甚至“零”库存的企业，可采用账面成本计价法对其期末存货进行计价。这种方法简单有效，因为平时存货的收发都是按照实际成本计价的，期末剩余存货的余额结出时，即为期末存货的入账价值。不用再比较成本与可变现净值，企业可以节省取得存货可变现净值资料投入的人力和其他财务成本；存货量的减少可以节省存储仓库的建造和管理成本；不再采用备抵法计提存货跌价准备，可以节省财务人员投入的人工成本，等等。

总之，企业如果能够控制期末存货数量，使其数量最少，甚至做到“零”库存，那么期末存货就可以不采用成本与市价孰低法计价，而直接采用账面实际成本计价。企业或可自主决定采用哪种成本计价方法进行期末存货的计价和管理，以便进行成本控制，也有利于企业市场竞争力的培养和提高。