龚素英 肖敏丽

企业集团内部购销交易发生的存货业务，内部购买方当年可能出现将存货完全对外销售、部分对外销售及完全未对外销售等情况。根据现行会计准则要求，需对期末存货按成本与可变现净值孰低法进行期末计价，然而由于内部购买方取得的存货成本与集团整体取得的存货成本并不一致，且期末存货可变现净值存在涨跌情况，因此，在编制合并会计报表时，如何将内部购买方的存货跌价准备向集团整体进行转化成为了理论学习和实务工作的一大难点。本文基于初次编制和连续编制合并会计报表层次，通过对集团内部存货交易的案例分析、分步比较、图表分析来找寻更通俗易懂的处理方法和发现其内在抵销规律，以期对理论学习和实务工作有所帮助。

一、存货跌价准备合并处理的内容梳理

根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，企业须定期对存货进行清查，按照成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。对于企业从集团内部购进形成的存货，根据《企业会计准则第33号——合并会计报表》的规定，在合并会计报表层面，首先需要将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，其次还需要对内部形成存货计提的跌价准备进行抵销，且抵销金额要以存货中未实现内部销售损益为限。

在个别财务报表中，按照“成本与可变现净值孰低法”对存货进行期末计价，采用备抵法进行存货跌价准备的计提、补提、转销或转回。而在合并会计报表层面，集团内部形成的存货有销售方成员企业内部销售价格（购买方成员企业的取得成本）设为S、内部销售成本设为C、存货的可变现净值（市场价格）设为V。这三个数据的存在使得存货的期末计价由个别财务报表的“成本与可变现净值孰低”变为“内部销售价格S、内部销售成本C与可变现净值V三者中的孰低”。为此，可能出现以下三种情况：

（1）当V＞S＞C时，三者中可变现净值V最大，内部购买方、集团整体都不需计提存货跌价准备，故不会涉及合并报表的调整；

（2）当S＞V＞C时，可变现净值V介于内部销售价格、内部销售成本之间，内部购买方需计提存货跌价准备,而集团整体不需计提，则编制合并会计报表时需抵销内部购买方计提存货跌价准备金额；

（3）当S＞C＞V时,可变现净值V为三者中的最小，内部购买方需计提存货跌价准备，而集团整体也需计提，则编制合并会计报表时需将内部购买方计提的存货跌价准备金额调整为集团整体的金额。

二、初次编制合并会计报表时存货跌价准备金额的调整规律

内部购买方当年从集团内部取得的存货可能会出现完全对外出售、完全未对外出售、部分对外出售三种不同销售情况，而与此相关的合并会计报表存货跌价准备抵销核算仅涉及完全未对外出售、部分对外出售两种情况，二者的区别就是期末存货数量的不同。因此本文选取最具代表性的内部购买方存货部分对外销售情形展开阐述，并按前述存货跌价准备合并处理原则，结合分步比较法及图表分析来探寻初次编制合并会计报表时存货跌价准备金额的调整规律。

第一步：计算内部购买方应计提的存货跌价准备数额设为M，不计提则视为0处理；

第二步：计算集团整体应计提的存货跌价准备数额设为N，不计提则视为0处理；

第三步：比较判断M与N的数值大小，从合并报表层面将内部购买方计提的存货跌价准备调整至集团整体的存货跌价准备。

（一）当内部购买方从集团内部购入的存货部分对外销售时

基本案例：2010年1月1日，甲公司以银行存款购入乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制。甲公司和乙公司对存货采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价，分别按单个存货项目计提存货跌价准备。2010年10月1日，乙公司从甲公司购进A商品500件，每件购买价格S0为3万元（不含增值税），甲公司每件A商品的销售成本C0为2.5万元，甲公司对A商品未计提存货跌价准备。

假设1：2010年乙公司购买的A商品对外销售400件，期末存货100件， 2010年12月31日每件A商品的可变现净值V0为3.2万元；

假设2：2010年乙公司购买的A商品对外销售400件，期末存货100件，2010年12月31日每件A商品的可变现净值V0为2.7万元；

假设3：2010年乙公司购买的A商品对外销售400件，期末存货100件，2010年12月31日每件A商品的可变现净值V0为2.1万元；

案例分析（仅对存货跌价准备的抵销处理进行分析，下同）：

假设1：A商品的单位内部销售价格为S0=3万元，单位内部销售成本C0=2.5万元，单位可变现净值为V0=3.2万元，期末存货数量为100件，所以有V＞S＞C，三者中可变现净值V最大，则内部购买方、集团整体都不需计提存货跌价准备，故编制合并会计报表时不涉及存货跌价准备金额的调整。

假设2：A商品的单位内部销售价格为S0=3万元，单位内部销售成本C0=2.5万元，但单位可变现净值为V0=2.7万元，期末存货数量为100件，所以有S＞V＞C，可变现净值V介于内部销售价格、内部销售成本之间，内部购买方需计提存货跌价准备，而集团整体不需计提，则编制合并会计报表时需调整存货跌价准备金额。第一步，计算内部购买方计提的存货跌价准备M。本期内部购买方期末存货数量为100件，未实现内部销售损益 为50万 元【（3-2.5）＊100】。2010年12月31日A商品的可变现净值为270万元（100＊2.7），从内部购买方来看，期末存货的取得成本为300万元（100＊3）高于可变现净值270万元，相应地计提存货跌价准备M为30万元（300-270）；第二步，计算集团整体计提的存货跌价准备N。从集团整体的角度来看，期末存货的取得成本为250万元（100＊2.5）低于可变现净值，计提的存货跌价准备N为0；第三步，比较判断M与N的数值大小。需对内部购买方计提的存货跌价准备应予以抵销。即借：存货——存货跌价准备 30；贷：资产减值损失30。

假设3：A商品的单位内部销售价格为S0=3万元，单位内部销售成本C0=2.5万元，但单位可变现净值为V0=2.1万元，期末存货数量为100件，所以有S＞C＞V，可变现净值V为三者中的最小，内部购买方需计提存货跌价准备，而集团整体也需计提，则编制合并会计报表时需将内部购买方计提的存货跌价准备金额调整至集团整体的金额。结合上述假设2的计算步骤类似地可得出内部购买方需计提存货跌价准备为M为90万元（300-210），集团整体需计提的存货跌价准备N为40万元（250-210）。因此需对内部购买方计提的存货跌价准备M=90万元调整至集团整体应计提的存货跌价准备N=40万元，因此应予以抵销存货跌价准备50万元（90-40）。即借：存货——存货跌价准备50；贷：资产减值损失50。以上分析结果如表1。

表1 初次编制合并会计报表时存货跌价准备金额调整对比表（内部购买方购进的存货部分对外销售时） 单位：万元

（二）初次编制合并会计报表时存货跌价准备合并抵销金额的调整规律

集团内部发生的存货交易，在内部购买方部分对外销售的情况下，初次编制合并会计报表时存货跌价准备金额的调整，通过分步比较、图表对比及反复测试，发现有如下规律：

（1）当V＞S＞C时，三者中可变现净值V最大，则不涉及合并报表的调整。因为内部购买方不需计提存货跌价准备，从集团整体来说，也不需计提存货跌价准备。如假设1。

（2）当S＞V＞C时，可变现净值处于内部销售价格和内部销售成本之间，则合并会计报表存货跌价准备抵销金额就是内部购买方计提的存货跌价准备，且一定不会超过期末存货未实现的内部销售损益。如假设2。

（3）当S＞C＞V时，三者中可变现净值V最小，则合并会计报表存货跌价准备抵销金额就是未实现的内部销售损益。如假设3。

综上所述，内部销售价格、内部销售成本及可变现净值三者关系不管是满足S＞V＞C还是满足S＞C＞V（注：当V＞S＞C时，不会涉及合并报表的调整），初次编制合并会计报表时存货跌价准备的抵销金额都是以内部购买方计提的存货跌价准备金额M和集团整体期末存货未实现内部销售损益P两者中较小者为限，即Min(M,P)。

三、连续编制合并会计报表时存货跌价准备金额的调整规律

在初次编制合并会计报表时，集团整体可能存在不需要计提或需要计提存货跌价准备的情况，二者对连续编制的影响就是存货跌价准备的期初余额不同。其中集团整体初次编制计提了存货跌价准备，会加大合并会计报表的连续编制难度。因此，下面的案例分析将以初次编制时企业集团整体计提了存货跌价准备的基本案例中的假设3展开分析，并按前述存货跌价准备合并处理原则，采用分步比较法、图表分析来探寻连续编制合并会计报表时存货跌价准备金额的调整规律。

第一步：分别计算内部购买方、集团整体本期应计提的存货跌价准备数额，分别设为M、N，不计提则视为0处理。

第二步：分别计算出内部购买方、集团整体存货跌价准备的账面余额。双方存货跌价准备的账面余额ML(NL)=期初存货跌价准备M0(N0)本期对外销售转销的存货跌价准备MS(NS)。 其 中：MS(NS)=M0(N0)＊本期已销售数量/上期期末存货数量。

表2 连续编制合并会计报表时存货跌价准备金额调整对比表 （整个企业集团合并初期计提了存货跌价准备的情况下） 单位：万元

表3 连续编制合并会计报表时存货跌价准备金额调整对比表 （整个企业集团合并初期计提了存货跌价准备的情况下） 单位：万元

第三步：分别计算出内部购买方、集团整体本期应补提（或冲销）的存货跌价准备数额M1=M-ML或(N1=N-NL)。

第四步：比较判断M1与N1的数值大小，从合并报表层面将本期内部购买方计提的存货跌价准备调整至集团整体计提的存货跌价准备。

（一）集团整体合并初期计提了存货跌价准备的情况下

基本案例的假设3，集团整体合并初期计提了存货跌价准备，现以该假设为基础进行合并会计报表的连续编制，其他条件都不变。

假设3：2010年乙公司购买的A商品对外销售400件，期末存货100件，2010年12月31日每件A商品的可变现净值为2.1万元；

假设4：2011年乙公司将库存100件A商品对外销售60件，期末存货40件，2011年12月31日，A商品每件可变现净值为1.9万元。

假设5：2011年乙公司将库存100件A商品对外销售60件，期末存货40件，2011年12月31日，A商品每件可变现净值为2.8万元。

假设6：2011年乙公司将库存100件A商品对外销售60件，期末存货40件，2011年12月31日，A商品每件可变现净值为3.1万元。

假设7：该案例是在承假设3的基本资料前提下而进行的假设，2011年内部购买方继续对外销售60件，期末存货数量为40件，未实现内部销售损益为20万元。A商品的单位内部销售价格为S0=3万元，单位内部销售成本C0=2.5万元，单位可变现净值继续下跌至V0=1.9万元，可变现净值V为三者中的最小，有S＞C＞V。此时，内部购买方需计提存货跌价准备，而集团整体也需计提，则编制合并会计报表时需将内部购买方计提的存货跌价准备金额调整至集团整体的金额。

第一步，计算M的值 。2011年12月31日依据上述步骤可类似得出内部购买方计提存货跌价准备M为44万元（120-76）。

第二步，计算存货跌价准备的账面余额ML。2010年期末存货100件，当年计提存货跌价准备90万元，而2011年销售了60件，应转销存货跌价准备54万元（90/100＊60)，则存货跌价准备的账面余额ML为36万元（90-54）。

第三步，计算M1的值。2011年应补提存货跌价准备为M1=8万元（44-36）。同理，从集团整体的角度来看，期末存货的取得成本为100万元（40＊2.5）也高于可变现净值，相应计提的存货跌价准备N为24万元（100-76），但还需考虑存货跌价准备的账面余额，2010年期末存货100件，当年计提存货跌价准备40万元，而2011年销售了60件，应转销存货跌价准备24万元（40/100＊60)，则存货跌价准备的账面余额NL为16万元（40-24）， 2011年应补提存货跌价准备为N1=8万元（24-16）。

第四步，比较M1和N1的值。内部购买方补提的存货跌价准备M1=8万元与整个企业集团应计提的存货跌价准备N1=8万元相等，无需进行调整，抵销的存货跌价准备为0万元（8-8）。同时考虑到连续编制合并财务报表，2010年已抵销的存货跌价准备50万元，影响到本期的期初未分配利润，为此，需要调整2011年的期初未分配利润的数额。即借：存货——存货跌价准备50贷：期初未分配利润 50。上述分析结果如表2。

假设5：该案例是在承假设3的基本资料前提下而进行的假设，2011年内部购买方继续对外销售60件，期末存货数量为40件，未实现内部销售损益为20万元。A商品的单位内部销售价格为S0=3万元，单位内部销售成本C0=2.5万元，但单位可变现净值相比2010年上涨至V0=2.8万元，介于内部销售价格、内部销售成本之间，有S＞V＞C。此时，内部购买方需计提存货跌价准备，而集团整体不需计提，则编制合并会计报表时需调整存货跌价准备金额。按照上述假设4的计算步骤，可得出内部购买方2011年应补提的存货跌价准备为M1=-28万 元【40＊（3-2.8）-36】（注：负数意味着冲销）；同理，集团整体2011年应补提的存货跌价准备为N1=-16万元（0-16）（注：负数意味着冲销）；因此需对内部购买方补提的存货跌价准备M1=-28万元调整至整个企业集团应补提的存货跌价准备N1=-16万元，需对内部购买方多冲销的存货跌价准备12万元（28-16）应予以抵销调整，即借：资产减值损失12 贷：存货——存货跌价准备12。期初存货跌价准备的会计处理同假设4（略）。上述分析结果如表3。

假设6：该案例是在承假设3的基本资料前提下而进行的假设，2011年内部购买方继续对外销售60件，期末存货数量为40件，未实现内部销售损益为20万元。A商品的单位内部销售价格为S0=3万元，单位内部销售成本C0=2.5万元，单位可变现净值继续上涨至V0=3.1万元，可变现净值V为三者中的最大，有V＞S＞C。此时，内部购买方、集团整体本期均不需计提存货跌价准备，只需转回双方存货跌价准备账面余额即可。从内部购买方来看， 2011年存货跌价准备的账面余额ML为36万元（90-54）。从集团整体的角度来看， 2011年存货跌价准备的账面余额NL为16万元（40-24），因此，需对内部购买方多转回的存货跌价准备20万元（36-16）应予以抵销调整，即借：资产减值损失20 贷：存货——存货跌价准备20。期初存货跌价准备的会计处理同假设4（略）。上述分析结果如表4。

（二）连续编制合并会计报表时存货跌价准备金额的调整规律

初次编制合并会计报表时集团整体是否计提了存货跌价准备，会影响合并会计报表的连续编制。而期末存货市场价格的涨跌及涨跌幅度，更加大了连续编制的难度，但通过分步比较、图表对比及反复测试，发现连续编制合并会计报表时存货跌价准备金额的调整有如下规律可循：

合并初期集团整体计提了存货跌价准备的情况下，说明上期内部销售价格S、内部销售成本C和存货可变现净值V三者的关系满足S＞C＞V，本期进行连续编制合并会计报表时同样可能遇到的情形：一是存货市场价格持续下跌；二是存货市场价格上涨，经过反复测试，随着期末存货市场价格涨跌的幅度不同，其连续编制时存货跌价准备金额的调整有如下规律：

（1）存货市场价格下跌或上涨时，但还能满足S＞C＞V时，连续编制时调整金额为0。如假设4。

（2）存货市场价格上涨时，且满足S＞V＞C时，连续编制时调整金额为内部购买方和集团整体本期发生额之差即（M1-N1）。如假设5。

（3）存货市场价格持续上涨时，且满足V＞S＞C时，连续编制时调整金额为内部购买方和集团整体存货跌价准备账面余额之差即（ML-NL）。如假设6。

1.中国注册会计师协会组织编写.2017年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.中国财政经济出版社.2017

2.东奥会计在线组编 张志凤编著. 2017年注册会计师全国统一考试辅导用书——轻松过关（会计）.北京大学出版社. 2017

3.郑珺，张欣哲，梁勇，何凡.未实现内部交易损益的抵销在不同关系企业的应用对比.中国注册会计师.2017(2)

4.张卫丽.合并报表存货抵销业务巧妙讲解“两步曲”.财会月刊.2015(07)

5.沈亚娟.完全权益法下逆顺流交易调整抵销的换位思考.财务与会计.2017(02)