戴 宁

（福建师范大学经济学院,福建 福州 350108）

一、问题的提出

2008年之前,在美国等西方发达国家,金融市场就已较为成熟,导致传统金融机构和银行机构大量拓展和创新非传统金融产品和业务,以至于带来风险漏洞,而2008年的金融危机更将金融工具相关的会计准则问题推向风口浪尖。时至今日,经济面临“新常态”,经济动力不足急切需要金融经济的重大作用,而经济发展当前仍存在金融工具会计处理过程的准则指导不足、准则导向下金融监管不当等问题。因此,当前经济金融化背景下相关会计准则的细化改进与其有效与宏观经济环境结合,成为国际和国内共同关注的焦点问题。

二、金融工具会计准则发展的文献综述

金融工具会计准则是会计准则的重要组成部分。当前经济金融化背景下,相关的金融工具会计准则理论与实务的研究主要有以下几个方面：（1）经济金融化的趋势使公允价值计量被世界主要经济体广泛采用。如谢诗芬、曾雪云、徐经长等（2010、2012）对金融化环境下的公允价值计量进行了国内外制度比较,并对其在微观企业主体方面的运用采用了实证分析的方法,以探究金融经济环境下的公允价值利弊,以期使公允价值及价值相关性原则对宏观和微观经济都有所促进；邱月华、曲晓辉（2016）从制度经济学角度出发,利用制度比较IASB与FASB金融工具的会计准则的分歧,对我国金融工具的会计准则发展从交易费用学说、会计执业人员素质与公允价值的应用影响方面提出启示。（2）经济金融化背景下,金融工具会计准则对各金融行业工作有所影响。如范晓晨、黄馨等（2015）研究了《国际财务报告准则第9号——金融工具》对我国的影响,认为我国宏观经济环境和资本市场尚未成熟,具体金融工具会计准则国际趋同应认真深思。（3）研究解释新时期我国金融工具会计准则的改进与不足。如耿建新（2017）等学者研究了我国2017年3月修订发布的金融工具的相关准则,对金融工具会计准则制定的难度进行揭秘,并解释了我国新修订的金融工具会计的框架。

综合研究以上学者们的观点,不难发现会计准则在会计理论与实务指导中的重要作用。基于金融工具会计与宏观经济的密切关系,本文将集中阐述在经济金融化背景下国内相关会计准则的发展历程和改革现状,以期为我国当前经济金融化背景下的相关会计准则发展完善提供宏观政策建议。

三、我国经济金融化背景下金融工具会计准则的新发展

（一）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中的改革

1.金融资产分类由“四分类”改为“三分类”。改进之后的金融资产分类与IFRS9的会计准则趋同,FVTOCI不再作剩余分类,而是引入了业务模式与合同现金流量特征分析的分类依据,将FVTPL作为剩余分类,并做了部分强制性分类,原来与其有所对应的金融负债分类也因此发生了变化,减少了企业主观选择金融资产和负债类别的可能性,增强了会计准则执行的客观性,也使会计处理具有一致性。

2.金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”。指的是以发生违约的风险为权重的信用损失的加权平均值。估计信用损失的目的不同以往,其不是对最好或最坏的情况做出预期,而是始终反映发生或不发生信用损失的可能性,采用新准则中的预期信用损失法方法,则对会计信息的谨慎性方面有所改进,也体现了资产负债观趋向,是向更注重经济实质的方面发展。

（二）《企业会计准则第23号——金融资产转移》中的改革

1.重新定义“终止确认”以及相关会计处理。在原有的金融资产转移准则的基础之上,对“终止确认”定义进行了重新说明,并补充了部分实例对准则进行说明,对实务具有更明确的指导。同时,还重新定义了“继续涉入被转移金融资产的程度”,并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引。

2.根据CAS22新准则中分类进行相应修改变化。对于分类为FOTVCI的金融资产中的债务工具,其计入其他综合收益的累计金额在确定资产转移损益时应予转回,并且规定了对于继续涉入情况下金融资产发生重分类时,相关负债的计量需要进行追溯调整。

（三）《企业会计准则第24号——套期会计》中的改革

修订的套期会计准则将准则名称由“套期保值”改为“套期会计”,该新准则将核心理念定为将套期会计和风险管理紧密结合,使企业的风险管理活动能够恰当地体现在财务报告中。

1.套期会计准则拓宽套期工具和被套期项目的范围。由于CAS22的变化,该准则增加了允许将FVTPL的非衍生金融工具指定为套期工具,也进一步拓展了可以被指定为套期项目的范围,并将套期工具更详细具体地与风险结合；措辞较旧准则更为具体细致,降低了套期会计使用门槛,提高了其可用性,但降低了套期会计的使用门槛也使潜在风险衍生。

2.增加期权时间价值的会计处理方法。与旧准则相比,新准则引入了新的期权时间价值的会计处理方法,将其公允价值变动先计入其他综合收益,后续的会计处理视被套期的项目而定。而在旧准则中,考虑了指定期权的内在价值,对于外在价值的部分处理做在了损益里,这不利于反映企业的风险管理。新准则引入的期权时间价值可以视作“保费”,随着时间增长而消逝,因此将其视作了套期策略的相关成本,更好地体现了企业交易的经济实质,提升了会计信息的可比性,也对于当前经济金融化监管存在难度下的企业的风险波动性监管有一定的作用,避免了反向不对称效应。

3.增加信用风险敞口的公允价值选择权。该准则实现了信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲,替代了套期会计,同样也能更切实结合企业实际进行风险管理,对于企业管控金融风险有所作用。

四、我国在当前经济金融化背景下会计准则发展的启示

（一）金融工具分类与预期信用损失计提等存在主观性风险

当前的经济金融化背景下,我国的金融工具会计准则与国际财务报告准则趋同,金融工具的分类改为三分类,虽然较以往更为简单,但灵活性增强。在我国市场化渐趋发达的金融化条件下,企业主体也更具有自主性,企业选择以摊余成本还是公允价值计量与企业自身的经营管理活动、管理层的私利、宏观外部环境都有关系。在预期信用损失计提的处理中,也易出现多计提或少计提的情况,企业管理层的主观判断容易有规避监管的倾向。

（二）广泛运用公允价值存在风险

在实体经济为主的时代,资产评估的主要方法是历史成本法,是以市场实际交易的价格为基础进行资产估值。而在当前我国的经济金融化程度下,虚拟经济的作用被放大,经济运行高度依赖于资产的估值,而资产估值与会计计量密切结合,金融工具采用公允价值计量是必然的趋势。在大多数经济金融化已经较为成熟的国家,金融工具市场交易活跃,第一层级的公允价值较为容易取得。我国虽采用了与IFRS9趋同的金融工具会计准则,但由于我国的经济金融化程度尚未达到发达资本主义国家的水平,并不具有活跃的金融工具交易市场,公允价值估值仍需建立最有利市场估计,且估值区间中代表性数据难以选择。国内的资产评估模型选择具有一定主观性,并且我国国内的会计实务水平明显较发达国家仍有差距,会计从业人员的执业水平决定了资产估值的差异,影响了会计信息的可比性与可靠性。

在未来的经济金融化进一步发展的趋向下,将会计规范准则与我国切实的宏观制度环境与资本环境相结合,在资本市场尚未达到一定高度时,采用公允价值计量属性必须依赖于坚实的宏观管控,这也是社会主义市场经济条件下的必然要求。

（三）建立适度监管的金融会计体系

当前,我国金融会计准则由于翻译差异、科目繁多、解释模糊,加之存在着会计处理交叉的情形,具有一定复杂性的金融工具会计准则,并不好理解。

金融工具会计准则的实行具有难度,会计主体与会计对象群体中都有高风险的倾向。在当今的经济金融化背景下,科技金融等新兴的金融领域迅速成长,机构监管也应适时而变,要适应市场的需求,既不打击创新金融发展,也不纵容风险肆意,寻求监管的平衡点,在稳定状态中控制金融风险,而这也需要金融会计准则修订与金融会计实务的互相驱动,推导出当前适合我国金融发展的会计发展平衡点为金融监管奠定基础。