（无锡太湖学院会计学院江苏无锡214064）

自2016年5月1日全面施行“营改增”之后，增值税在我国税法体系中的地位与日俱增。“营改增”之后的增值税概念较之前有所改变，现行的增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务、提供应税服务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种流转税种。但是，由于新增价值在商品流通过程中很难绝对又独立地计算，因此，在征收增值税的实际操作上一般采用间接计算的办法，即纳税人根据货物或应税劳务等销售额，按照规定的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已缴纳增值税税款，余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。即本期应纳增值税额=本期销项税额-本期进项税额。应纳税额的多少与本期可抵扣的进项税额呈反向关系，因此，增值税相关税收法律规定进项税额抵扣必须有符合规定的扣税凭证，同时对不可抵扣进项税额作了明确规定，即非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》进行了几次修订，对非正常损失的界定也有一些变化。

一、“非正常损失”概念及内涵演变

（一）“非正常损失”的概念

会计上，对于“非正常损失”并没有明确的概念规定，只在企业会计准则中提及自然灾害等非正常原因。但是税法体系中对于“非正常损失”有明确的定义。笔者综合《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》以及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的内容，认为最新的“非正常损失”的定义是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

（二）《增值税暂行条例》中“非正常损失”内涵的演变

税收法律上的“非正常损失”内涵的界定意义重大，会直接影响到国家的税收征管以及企业的税收负担。我国现行税法规定，购进的货物在发生正常损失的情况下，其在购进时所产生的进项税额不须转出，可以起到抵扣增值税销项税额的作用，因而不会加重企业的纳税负担；但是购进的货物在发生非正常损失的情况下，其在购进时所发生的进项税额就要在发生非正常损失的当期转出，以抵减发生损失当期的进项税额，从而给企业带来了税负的增加。《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》在修订时，考虑到实务中的现实情况对“非正常损失”内涵的界定也作了一些调整。笔者查阅《增值税暂行条例实施细则》，发现“非正常损失”的内涵先后发生以下三次变化。

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字［1993］38号，目前已废止）第二十一条的规定，非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：（1）自然灾害损失；（2）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；（3）其他非正常损失。

2.根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第50号令，自2009年1月1日施行）第二十四条规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。相比财法字［1993］38号，新的实施细则对非正常损失内涵的界定缩小了范围。

首先，非正常损失涵盖的范围删除了自然灾害。当发生自然灾害时，受灾企业损失惨痛，从税收法律的角度考虑，如果根据财法字［1993］38号文件，这些受害企业所购物资的进项税额是不允许抵扣的，这对企业来说，无疑是雪上加霜，从社会认知的角度看，这样的税收处理不够人性化。因此，此次修订直接将自然灾害损失从非正常损失的范围中删除，体现了国家税收的人性化。

其次，非正常损失涵盖的范围删除了不便于操作的其他非正常损失。财法字［1993］38号并没有明确其他非正常损失具体包括哪些，这就需要会计人员进行职业判断。不同职业素养的人对此会有不同的解读，实务中随意性较大，容易被职业道德低下的财税人员或是心怀不轨的企业利用，从而引起税收争议，增加税收征管部门的征税成本。因此，此次修订直接将其他非正常损失从非正常损失的范围中删除，避免税收争议，降低增值税的征税成本。

最后，尽管保留了因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质的损失，但在措辞上也有所变化。财法字［1993］38号规定，非正常损失是指“因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失”，而财政部、国家税务总局第50号令规定，非正常损失是指“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”。两句话的意思基本相同，但在关键的地方存在一字之差，即“等”与“的”的区别，这对企业增值税抵扣的影响是很大的，进而影响到国家的税收。修订后的非正常损失就是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，如果是管理不善造成的其他损失，则不属于非正常损失，如企业仓库电线老化发生火灾造成的损失。这种情况，根据财法字［1993］38号的规定会存在税收争议。在过去的会计实务中，不同的人对此种情况会有不同的解读，进而直接影响到企业增值税税额的缴纳。根据修订后的规定，这种情况显然不属于非正常损失，因此，企业仓库电线老化发生火灾损失的物资购进时支付的增值税进项税额是可以抵扣的，这也体现了税收的人性化。

3.2016年5月1日，全国全面实施“营改增”政策，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）第二十八条规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

相比财政部、国家税务总局第50号令，此次修订扩大了非正常损失涵盖的范围。即在原规定的基础上增加了因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。增加的内容进一步体现了增值税税收法律法规的公正性和惩戒性。

二、非正常损失进项税额抵扣问题举例

由于增值税实施条例前后修订了几次，非正常损失的内容又有所不同，因此，非正常损失对增值税进项税额的抵扣影响关键取决于该事项的发生时间。

（一）自然灾害对进项税额抵扣的影响

案例1：某地因台风引发强降雨，因连续强降雨引发泥石流导致某企业一仓库全部被掩埋。该仓库中保管的原材料价值500万元，购进时增值税进项税额85万元。则该企业购进原材料所支付的进项税额是否可以抵扣？

案例中的损失显然属自然灾害损失。如果该事项发生在2008年12月31 日之前，根据财法字［1993］38号文件，85万元的进项税额是不可以从销项税额中抵扣的，因此企业在申报纳税时要作进项税额转出。如果该事项发生在2009年1月1日之后，无论是根据财政部、国家税务总局第50号令还是财税［2016］36号文件，该案例中的损失均不属于非正常损失，因此，85万元的进项税额依然可以作为进项税额抵扣。

（二）管理不善对进项税额抵扣的影响

案例2：某服装一般纳税企业一仓库因电线老化发生火灾，造成一批布料全部被烧毁，该批布料购进时的成本为100万元，增值税税额为17万元。则该企业购进布料所支付的进项税额是否可以抵扣？

如果该事项发生在2008年12月31日前，根据财法字［1993］38号文件，有人可能理解为该损失属于非正常损失，也有人可能理解为该损失不属于非正常损失。作为税收征管人员，可能理解为该企业的仓库因电线老化导致发生火灾是因为企业管理不善造成的，因此，该损失属于非正常损失，故17万元的进项税额不能从销项税额中抵扣。但作为企业的会计人员可能会认为，税法的表述是 “因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失”，虽然表述中有个“等”字，但很难有证据证明该损失就是管理不善造成的。非正常损失界定中虽然还有一条“其他非正常损失”，但没有明确哪些损失属于其他非正常损失，所以，就存在税收争议。

但是，如果该事项发生在2009年1月1日之后，就不存在税收争议。修订的《增值税暂行条例实施细则》中把“因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失”改为“因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质的损失”。这意味着只有造成货物被盗窃或是发生霉烂变质才能作为非正常损失，而布料烧毁既非被盗抢也非霉烂变质，所以此损失不作为非正常损失。因此，该案例中的17万元进项税额可以从销项税额中抵扣。

三、总结

综上所述，增值税进项税额抵扣必须严格遵守增值税的税收法律。在实务中，尽管非正常损失是一个很微小的概念，但其内涵的界定对企业增值税进项税额抵扣的重要影响不容忽视。无论是会计人员还是税收征管人员，都必须认真研读相关税收法律，精准细微地解读相关税收法律条文，这样才能做到按时依法纳税。