文/谷成 蒋守建

基于现代国家治理的中国政府间税收划分

文/谷成 蒋守建

现代国家治理是包括政府、社会组织和社会成员个人等在内的多个参与主体，通过正式制度或非正式制度进行持续协调和互动执行公共事务、解决社会问题的过程，其本质上是一种政府和社会成员基于共同目标而进行的合作管理。世界各国的实践表明，在推动公共权力结构安排和社会资源分配规则的优化过程中，现代国家治理越来越清晰地呈现出治理主体多元化、治理结构分权化、治理方式民主化、治理手段文明化、治理技术现代化等特征。相应地，财政制度也超越了经济范畴，从保障社会成员参与、提高政府对社会成员需求的回应性和负责程度、增加社会成员对国家荣誉的认同感和降低社会运行成本等维度在国家治理中发挥越来越重要的作用。党的十八届三中全会将财政定位于“国家治理的基础和重要支柱”，并提出“建立现代财政制度”的战略举措。国家治理涉及到政府、社会组织和社会成员等多个参与主体，单就政府而言，就包括中央政府和地方政府。作为政府间财政关系的重要组成部分，税收划分制约着地方政府公共服务和社会管理职责的履行，影响到国家治理体系的完善和治理能力的提高，对于进一步理顺中央与地方的财政分配关系，形成财力与事权相匹配的财政体制而言意义重大。

传统分税理论对中国实践的不适用性

传统分税理论指出，财政职能在各级政府间的分配对于税收的划分具有重要意义，政府间税收划分应以各级政府财政职能的明确界定为前提。传统分税理论的贡献在于厘清了多级政府财政职能与分税原则之间的逻辑关系并以财政职能在各级政府间的划分为基础，将属性存在差异的税种对于中央和地方政府的适用性加以考察。尽管由传统分税理论得出的结论一直作为多级政府间税收划分的基本规律被广为接受，但其局限性同样不可忽视。

一方面，传统分税理论对政府间税收划分的考察完全基于经济视角，关注的是如何按照理论上的规范分析得到理想的结论，而不考虑现实中的公共决策程序对潜在制度方案选择的影响。这种福利经济学分析方法假设各级政府在决定公共产品的供给水平时具有维护公共利益和社会福利的自觉性，始终以社会成员福利的最大化为目标。但从根本上说，执行政府职能的官员不仅是国家权力的公共代理人，也是追求自身利益最大化的决策主体，具有相应的效用函数。除公共利益外，他们十分关注自身所处的政治和经济环境，并能迅速对环境约束和激励机制做出反应。尽管受到相关法律和选举程序的制约，但在信息不对称和监管不完善等情况下，政府官员仍存在着追求自身利益的策略空间（如寻租行为），进而偏离辖区居民福利最大化的目标。现代国家治理不仅需要按照社会福利标准考察政府间税收划分的原则与效应，也要分析现代社会中的各级政府、社会组织和社会成员通过各种身份参与公共决策的方式、决策程序的选择以及在决策过程中因各方利益博弈而导致决策结果偏离社会福利最大化目标的作用机制。

另一方面，传统分税理论隐含着中央政府的政策目标优于地方政府的假设，即地方政府征税时不能违背中央政府的既定政策偏好。然而，在现代国家治理体系中，地方政府和辖区居民都会不可避免地参与公共事务的决策过程并有机会表达自身的偏好和意愿。除非各地居民对公共产品和公共服务的偏好与中央政府完全相同，否则地方政府对辖区居民需求的反应必然会与中央政府存在或多或少的差异。可见，这一假设在很大程度上忽视了地方居民在现代国家治理中越来越多地参与公共事务和公共决策的事实，抑制了地方政府能动性的发挥，也导致了地方税收难以满足治理需要的窘境——各国分配给地方政府的税收要么收入规模有限，要么征管成本过高，地方政府能够取得的“自身收入”通常很难满足辖区的公共支出需求。面对这种状况，许多国家通过政府间转移支付弥补地方财政收支缺口。尽管来自于更高级次政府的拨款在一定程度上缓解了地方政府的财政压力，但也隔断了辖区公共服务成本（地方税收）与支出决策与之间的联系——有关公共服务范围和水平的决策随之转变为各级政府对转移支付规模和形式的谈判结果。对转移支付的依赖削弱了地方政府采取理性行为的激励，既阻碍了资源配置效率的改善，也制约了辖区政府治理能力的提高。

可见，传统分税理论基于由凌驾于社会成员之上的权威按照福利经济分析方法做出公共决策的假设在很大程度上忽视了现代社会中的多元利益主体通过各种身份和途径参与社会管理的事实，与现代国家治理所强调的通过参与主体多元化形成社会成员、社会组织与各级政府共同决策公共事务的治理格局距离遥远。更为重要的是，传统分税理论中所包含的政府间税收划分原则植根于欧美国家中央与地方政府间财政关系的发展演变。在传统分税理论中，所谓“地方税”通常具有如下五个特征：一是地方政府能够决定是否征税；二是地方政府能够决定税基范围；三是地方政府能够决定税率水平；四是税收管理（包括税基评估、税款征收和处罚执行）由地方政府组织实施；五是地方政府保留征得的全部税收收入。相比之下，中国“地方税”在实践中体现出的差异十分明显。尽管1994年的分税制改革按照事权与财权相结合原则将所有税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，但从中央与地方的税收分配模式上看，地方政府拥有的税收自主权极为有限——对于收入完全划归地方政府的“地方税”，其税收立法权、税基确定权和税率选择权也全部归中央所有，地方只留有税收征管权；至于中央与地方的共享税收入，所有税权均归属中央，地方政府只能按比例从共享税收入中取得相应份额，分享比例则不仅由中央确定，而且随时面临调整。在地方政府对政府间税收划分中的基本要素几乎不具有控制权的情况下，所谓“共享税”和“地方税”实际上只是政府间转移支付的一种替代性方法，而无法构成真正意义上的地方税。如果地方政府无法决定是否征税、税基以及税率，那么无论商品税、所得税还是财产税，都可以在中央和地方政府间进行任意划分而不会因违背传统分税理论而导致效率损失。这意味着，传统分税理论在中国政府间税收划分的实践中已经失去了自身的价值和指导意义。

中国政府间税收划分模式的局限

如上所述，在中国现行以分税制为基础的地方税收体系中，地方政府分得的税收收入本质上是一种税收返还，实际上仍属于广义上的政府间转移支付范畴。尽管采用转移支付为地方政府筹资的模式有利于保证中央政府取得足够的财政资源和发挥中央政府的宏观调控作用，但从国家治理的角度看，这种政府间公共资源配置模式也存在着一些不容忽视的问题。

首先，地方税收入有限且经常变动，导致地方政府非税收入和债务规模逐步扩张。分税制改革以来，中国中央与地方政府税收收入划分经历了多次变动。以证券交易印花税为例，分税制初期，中央与地方各分享50%。为增强中央宏观调控能力，自1997年起，将证券交易印花税收入分享比例调整为中央80%，地方20%；随后，证券交易印花税税率由原来对买卖双方各征收3‰调高到5‰，调高税率增加的收入全部作为中央收入（中央与地方证券交易印花税分享比例折算为中央88%，地方12%）；2000年决定，从当年起分三年将证券交易印花税分享比例逐步调整到中央97%、地方3%；从2016年1月1日起，将证券交易印花税全部调整为中央收入。此外，营业税和增值税也面临着类似的情况。

当政府间税收收入划分发生不利于履行自身职能的变化时，由于缺乏对税收要素的控制权，地方政府通常采用提高非税收入的方式弥补财政收入损失。财政部和国家统计局提供的数据表明，1993年税收收入4255亿元，在财政收入4349亿元中占比97.8%；2015年税收收入为124892亿元，在财政收入152217亿元中占比82.0%。可见，分税制以来，不仅税收收入的总体规模扩张至原来的29.4倍，非税收入的比重在财政收入中同样上升，目前已达28%，而分税制改革前的1993年仅为2.2%。此外，从非税收入的结构上看，2015年地方非税收入20328亿元，在非税收入总额27325亿元中占74.4%。为取得更多财政资金，在一些地方政府部门中，甚至出现了采用非税收入竞争行为缓解财政压力的现象。同时，地方政府债务的规模也呈扩张趋势，2015年末已增至16万亿元。可见，忽视地方政府利益诉求的政府间税收关系调整，不仅难以实现改革的初衷，也会使社会成员对政府行为方式和负责程度的认知产生潜在影响。

其次，当划分给地方政府的税收收入不足以满足其支出需要时，地方政府必然更多地寄希望于通过上级政府拨款弥补财政收支缺口。为争取更多财政资源，地方政府罔顾各项规定，想尽办法与中央部门保持紧密的联系甚至发生腐败行为。例如，2010年1月，国务院发布《国务院办公厅关于加强和规范各地政府驻北京办事机构管理的意见》（国办发〔2010〕8号），要求撤销地方以各种名义设立的驻京办事机构，但许多本该撤销的驻京办纷纷改头换面。可见，一旦政府间财政关系的制度安排成为激励地方政府“跑部钱进”的土壤，“驻京办需求”就会始终存在，驻京办的职能异化现象同样难以根除。

再次，来自上级政府的转移支付很容易使地方政府忽视财政收入与公共支出收益之间的联系，制约了财政资金使用效率和地方政府治理能力的提高。尽管采用转移支付的方式将财政资金分配给地方政府可以在更大程度上体现中央政府的意愿，但这种政府间收入划分模式也使地方治理主体丧失了在了解和掌握辖区居民对公共产品需求和偏好方面的优势，不利于地方政府充分权衡公共支出成本和收益之间的关系，在很大程度上制约了资源在公共部门中使用效率和地方政府负责程度的提高。

最后，当转移支付的规模在地方政府财政收入中所占的比例较高时，对其调整还会面临难以忽视的政治问题——由于赋予远比索取更容易被接受，因此短期内压缩转移支付规模或调整转移支付结构的阻力较大。同时，部分一般性转移支付资金的性质也发生了变化。审计署工作报告中显示的数据表明，在中国目前的一般性转移支付中，有1.35万亿有指定用途，其中均衡性转移支付中的25%具有指定用途。这种一般性转移支付“专项化”的趋势制约了财政资金的统筹使用，不利于缩小地区间的财力差异和促进公共服务均等化。可见，离开稳定的地方税收收入，提高政府间转移支付有效性的目标很难实现。

完善中国政府间税收划分的路径选择

作为国家治理的基础和重要支柱，财政不仅涉及到政府与市场、社会的互动关系，也涵盖着政府内部多元治理主体之间的职责权限分工。从中央到地方各个层级、从政府部门到社会组织和社会成员，国家治理体系从传统到现代的转型是多重力量和逻辑合成共同作用形成的综合结果。其中，政府角色及其管理方式的转型是现代国家治理体系建构的核心问题，也是国家治理体系从传统向现代转型的重要标志。相应地，政府间税收划分也必须考虑各级政府的利益诉求，充分发挥中央政府与地方政府各自在国家治理中的优势，使之更好地服务于政府间财政关系的理顺。

（一）明确地方税和政府间转移支付之间的关系是完善中国政府间税收划分的前提。有关财政分权的理论和实践都表明，完善的地方税体系和稳定的地方自有财力是提高地方政府负责程度和完善地方治理的基础；相反，规模庞大、占地方政府支出比重较高的政府间转移支付则极易导致预算软约束问题。可见，从完善现代国家治理体系和提高治理能力的角度看，来自上级政府的拨款规模应当是有限的，辖区内税收至少应为最富有的地方政府提供大体上能够满足其支出需要的财政资金，以保证这些政府能够在地方治理过程中充分考虑公共服务成本与受益之间的对比关系并为自身的行为结果负责。在这种情况下，尽管财政缺口仍存在于相对贫困的辖区，但这些缺口已不再属于中央政府与地方政府间的纵向财政失衡问题，可以通过具有均等化性质的政府间转移支付弥补辖区间的横向财政差异。

（二）税收划分与支出职责相匹配。政府治理能力和绩效的改善要求在各级政府之间尤其是中央政府与地方政府之间建立一种合理的职责、权限分工和协同治理机制。作为现代财政制度的重要内容，明确中央与地方财政事权和支出责任不仅是各级政府有效提供公共产品和公共服务的前提和保障，也是推进国家治理体系和治理能力现代化的客观需要。相应地，完善中央与地方税收划分是进一步理顺政府间财政分配关系、形成财力与事权相匹配的多级财政体制的关键步骤。可见，合理规范的政府间税收划分方式取决于中央与地方政府支出责任的划分，即“政府间税收划分应当与支出职责相匹配”。与支出责任相匹配的政府间税收划分有助于促进地方政府更好地履行支出责任，保证财政资金的使用效率。

（三）用税率分享制替代收入分成制是提高地方治理能力和公共资金使用效率的理想方案。由中央政府主导的“自上而下”政府间财政关系调整使地方政府更多地被置于中央政府代理人的地位，其税收领域的决策权十分有限。在这一约束条件下，用税率分享制替代收入分成制，让地方政府更为规范地分享某些大型税基的课税权，进而提高辖区税收收入的可预期性和地方政府的负责程度也许是相对可行的方案。相对于既有的税收返还和中央与地方共享税收入分成办法而言，税率分享制在现代国家治理中的优势更为明显。首先，税率分享模式在充分保证中央主导地位和收入控制的基础上，使地方政府对辖区被赋予的税收要素更为明确，有利于激励地方政府提高财政努力，减轻对上级政府拨款和非税收入的依赖，控制地方债务的规模。其次，税率分享模式通过使地方与中央平等地参与大型税基的课税，提高了地方政府财政收入的稳定性和可预见性，有助于推动地方政府在公共决策中充分考虑成本收益之间的对比关系，保证其为辖区居民提供公共产品和公共服务的负责程度和财政资金使用的有效性。最后，从地方居民的角度看，税率分享模式有助于使辖区居民更明确地感受地方公共产品和公共服务成本与收益之间的联系，通过对政府收支行为和预算活动实施更为有效的监督提高其社会责任意识和税收遵从水平，增强社会成员对税收制度和政府间财政关系整体安排的认同感，使政府和社会成员之间形成良性互动关系，从而改善国家治理的透明性、负责性和有效性。

【谷成系东北财经大学财政税务学院教授，蒋守建系东北财经大学财政税务学院博士生；摘自《华中师范大学学报》（人文社会科学版）2017年第1期】