袁应发 刘厚兵

广告宣传费税前扣除政策解析

袁应发 刘厚兵

根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号,以下简称《实施条例》）第四十四条规定，财政部、国家税务总局先后下发《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税［2009］72号）、《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2012］48号），《财政部、税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2017］41号，以下简称财税［2017］41号），就化妆品制造与销售、医药制造等部分行业广告费和业务宣传费（以下统称广告宣传费）支出税前扣除政策重新进行了明确，并规定该政策自2016年1月1日起至2020年12月31日止。为方便大家理解，现就其主要内容进行实例分析。

一、广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的一般性规定

《实施条例》规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”即新条例增加了授权性内容，即授予国务院财政、税务主管部门可以规定不同于本条所规定的扣除方法、标准等的权力。之所以国务院财政、税务主管部门可以根据授权，作出不同于本条规定的扣除标准、方法的规定，主要是考虑到不同类型的企业的特殊性，使广告费和业务宣传费的扣除规定，具有较大的灵活性，即便是对本条规定的内容作出调整，也无需修改条例，以保证条例的稳定性。财税［2017］41号再次对化妆品制造等部分行业广告费和业务宣传费支出税前扣除政策进行明确，即是在这基础上做出的。

值得注意的是，新条例坚持了“符合条件”的限制条件，但又没有在条例中予以具体明确“符合条件”的内容，可以肯定的是，今后的“符合条件”的广告费和业务宣传费支出将从广告的制定主体、播放渠道、相应票据依据等多方面予以明确，以便基层税务部门和企业把握政策。但在新“条件”出来之前，可以依照《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发［2000］84号，现已经明确废止）规定执行，即纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）规定，自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。如果企业取得不符合规定的广告业发票，其广告费支出自然难以税前扣除。

纳税人特别要注意广告宣传费计算扣除限额的基数。包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，不含营业外收入和投资收益。其中，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为广告宣传费的基数，但开发产品完工会计核算转为销售收入时，已作为计算基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提广告宣传费；从事股权投资业务的企业从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以作为计算扣除的基数。《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号）专门就“关于销售（营业）收入基数的确定问题”进行明确。企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。一是收入总额：根据所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。二是视同销售收入：《实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。即在计算扣除限额时不要少计了视同销售部分，以免少计扣除金额。

［例1］假设甲企业2017年度取得主营业务收入28000万元，其他业务收入2000万元，视同销售的收入为0万元，营业外收入500万元。根据新税法条例规定，当年发生广告宣传费支出可税前扣除最高限额=主营业务收入+其他业务收入=30000×15%=4500（万元）。

而如果甲企业2017年度取得主营业务收入28000万元，其他业务收入2000万元，视同销售的收入为5000万元，营业外收入500万元。则根据国税函［2009］202号规定，该企业2017年广告宣传费支出最高扣除限额=主营业务收入28000+其他业务收入2000+视同销售的收入为5000=35000×15%=5250（万元）。

二、三类制造与一类销售行业广告费支出税前扣除率为30%

财税［2017］41号规定，对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。财税［2009］72号文件发布之前的税收政策对制药、饮料行业广告费也实行特定税前扣除政策，如《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》（国税发［2001］89号）规定，自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。《国家税务总局关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》（国税发［2005］21号）规定，自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25%的比例内据实扣除广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。

财税［2012］48号文和财税［2017］41号均明确将化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造企业发生的广告费和业务宣传费支出，可在销售（营业）收入30%的比例内据实扣除，即其扣除率比其他企业高出一倍，对于推进这三类企业又好又快发展将起到积极作用。注意：化妆品销售企业也享受此税收优惠，此前财税［2009］72号限定化妆品制造企业享受30%税前扣除率。这里需要注意的是企业的适用范围：（1）化妆品企业的包括制造企业和销售企业，即俗称在生产、销售环节均可以按此执行。（2）医药和饮料企业只能是生产制造企业，与化妆品不同，销售企业按照一般规定执行。（3）酒类生产制造企业不可以按照特殊政策执行，只能按照一般规定执行。

［例2］某企业2017年销售收入为1500万元，企业当期发生的广告费为400万元。

如果该企业为一般性制造企业，则其当年可扣除广告费和业务宣传费为225万元（1500万元×15%），余下175万元（400-225）只能在2018年及以后年度结转扣除；如果该企业是化妆品制造与销售、医药制造或者饮料制造企业，则其当年可扣除广告宣传费限额标准为450万元（1500×30%），则其发生的400万元广告宣传费支出，可以在当年全部扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条“关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题”规定，企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除，即新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。有观点认为筹办期间发生的广告费、业务宣传费在扣除时受扣除当年销售（营业）收入15%的限制，这是不对的。

北京国税对筹办期业务招待费等费用税前扣除问题有着正确归纳。问：按照15号公告第五条的规定“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”企业按实际发生额60%计入筹办费的业务招待费在扣除时是否受当年销售（营业）收入5‰的限制，筹办期间发生的广告费、业务宣传费在扣除时是否受当年销售（营业）收入15%的限制？答：对企业按实际发生额60%计入筹办费的业务招待费在扣除时不受当年销售（营业）收入5‰的限制；筹办期间发生的广告费、业务宣传费在扣除时不受当年销售（营业）收入15%的限制。即企业在

为庆祝祖国68周年华诞，迎接党的十九大胜利召开，9月28日，湖北省随州市地税局举办“喜迎十九大，共筑中国梦”的主题朗读会。来自全市地税系统的25名同志分别代表9个单位参加了活动，抒发了税务人“爱国、爱家、爱民”的真挚情怀。 （图/文：随州地）筹建期间发生的广告费和业务宣传费，按照实际发生额计入企业筹办费，企业生产经营开始后，其按照国税函［2009］98号文件摊销的筹办费中的广告费和业务宣传费，加上当年度发生的广告费和业务宣传费，作为该年度的广告费和业务宣传费总额，按照有关规定计算扣除（在扣除的年度不需要与当年发生的广告费和业务宣传费合并后按收入比例限额扣除）。

［例3］甲化妆品公司自2016年7月开始筹建，至年底筹建结束，共发生筹办费1000万元，其中，广告宣传费100万元。2017年1月，该公司开始生产经营，当年实现营业收入（含其他业务收入和视同收入）5000万元，成本费用3500万元，其中，广告宣传费2000万元（不考虑其他成本费用及调整因素）。假设选择开始经营之日当年一次性扣除，该公司2017年度企业所得税应纳税所得额如何计算？

根据财税［2017］41号等规定，甲公司2016年筹办费1000万元中广告宣传费100万元可在2017全额扣除，该公司2017年当年取得业务收入可扣除广告宣传费限额=5000×30%=1500（万元），余下500万元（2000-1500）可以无限期向以后年度结转，2017可扣除广告宣传费为1600万元（1500+100）。则该公司2017年应纳税所得额=5000-（1000-100）-（3500-2000）-（1500+100）=1000（万元）。

三、关联企业可签订广告费分摊协议归集至另一方进行扣除

为做大做强我国饮料制造企业，财税［2009］72号规定，对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。

特许经营是指特许者将自己所拥有的商标、商号、产品、专利和专有技术、经营模式等以特许经营合同的形式授予被特许者使用，被特许者按合同规定，在特许者统一的业务模式下从事经营活动，并向特许者支付相应的费用。由于特许企业的存在形式具有连锁经营统一形象、统一管理等基本特征，因此也称之为特许连锁。正因为特许经营的方式多样性，所以，财税［2009］72号对享受优惠政策的饮料企业特许经营模式进行了明确，即前款所称饮料企业特许经营模式指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。同时，出于加强税收管理的需要，财税［2009］72号规定，饮料品牌持有方或管理方应当将上述（即饮料品牌持有方或管理方归集至本企业）广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售（营业）收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。

财税［2012］48号文和财税［2017］41号则均在此基础上，修改为：对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。也就是说，从2012年1月1日起至2020年12月31日止，此政策不再仅仅针对采取特许经营模式的饮料制造企业，而是扩大至所有签订分摊协议的关联企业。

［例4］某知名品牌饮料制造企业A公司2017年销售收入为40000万元，公司当期发生的广告费为12000万元。同时，B公司是A公司关联公司之一，2017年取得销售收入为15000万元，B公司当期发生的广告费为5000万元。假设A公司当年扣除广告宣传费前会计利润为13500万元，B公司扣除广告宣传费前会计利润为3000万元，A、B两企业2017年无其他未调整事项，均适用25%税率。

方案一：如果B公司不将其广告宣传费支出中的部分或全部归集至A公司，则发生的广告宣传费支出可以在本企业扣除限额不超过当年销售（营业）收入30%=15000×30%=4500（万元），余下500万元可以无限期向以后年度结转，B公司2017年应纳税所得额-1500万元（3000-4500），B公司2017年为亏损不用缴纳企业所得税。而A公司2017年可以税前扣除广告宣传费=40000×30%=12000（万元），所以A公司当期发生的广告宣传费12000万元可以在2017年全额税前扣除，2017年应纳税所得额1500万元（13500-12000），应缴纳企业所得税375（1500×25%）万元。

方案二：如果B公司将其广告宣传费支出中的部分或全部归集至A公司，假设B公司根据分摊协议将2017年发生的广告宣传费的1/3归集至A公司扣除。那B公司当年发生的5000万元广告宣传费支出，2017年可以前扣除限额，不能超过当年销售（营业）收入30%=15000×30%=4500（万元），根据分摊协议将1/3即1500万元归集至A公司扣除，则B公司2017年应纳税所得额为0［3000-（4500-1500）］万元。同时，虽然B公司归集过来1500万元，但并不影响A公司自身广告宣传费支出税前扣除限额，因为A公司在计算本企业广告宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将B公司归集至本企业的广告宣传费剔除。即A公司2017年可以税前扣除广告宣传费=40000×30%=12000（万元），而不是10500万元（12000-1500），而B公司归集至A公司的那1500万元支出，由A公司作为销售费用据实在企业所得税前扣除，则A公司2017年应纳税所得额为0万元（13500-12000-1500），应缴纳企业所得税变成了0。即与方案一相比，采用方案二后A公司当年少纳企业所得税=1500×25%=375（万元）。

虽然税法规定，企业当年所发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，超过比例部分，准予在以后纳税年度结转扣除。总体来说通过税前扣除可以少缴纳同样多的企业所得税，但由于抵扣时间上的差异一般来说提前扣除可以取得更多的资金收益，更在一定程度上缓解企业的资金压力。所以，新广告宣传费支出政策下，对于关联企业来说这是一项特别税收优惠。

执行该项规定应注意以下几点：根据税法规定，关联企业指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；在利益上具有相关联的其他关系。关联企业之间应签订有广告宣传费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。总体扣除限额不得超出规定标准。归集到另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。

◇顾客：“老板给我来条鱼。”老板迅速抓起一条放进袋子里就称。顾客：“你把水倒倒再称，我买鱼又不是买水！”老板：“你娶个媳妇娘家还要搭点嫁妆呢！”

◇和老婆吵架，老婆一气之下自己跑出去了。四岁女儿还在吃东西，我骂她：还吃，你妈都不知道哪里去了。她看了一眼我说道：自己把老婆弄丢了，自己找去啊。

◇儿子刚开学没几天就被老师家访了，班主任老师刚毕业，长得还挺漂亮，跟我谈了一些儿子在学校调皮捣蛋的表现后就走了。我正要去教训儿子，他屁颠屁颠地跑过来说：“老爸，得劲不？只要你觉得行，我有的是办法让她过几天再来！”

◇父亲节，老师让孩子回家给爸爸洗脚，儿子给我洗完脚后，老师布置的父亲节作文他是这么写的：爸爸的脚又酸又臭，酸臭味刺鼻直到我的每个神经，就像臭豆腐蛋掺着屎在闷热的夏天封了一个半月。皴裂的指甲里全是黑泥，黑泥在指甲里根本抠不出来，像是生下来就黏在肉里。但我不觉得爸爸的脚又臭又脏，在伟大的父爱里，我闻到了浓浓的花香味。

四、烟草企业烟草广告费和业务宣传费支出一律不得税前扣除

《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号，现废止）规定，粮食类白酒广告费不得在税前扣除，而此前广告法等明确规定，禁止利用广播、电影、电视、报纸、期刊发布烟草广告或以文章的形式变相发布烟草广告。但国税发［2000］84号同时明确，纳税人每一年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除（这一政策对烟草企业也同样有效）。《国家税务总局关于调整部分行业广告费所得税前扣除标准的通知》（国税发［2001］89号）对于业务宣传费的扣除问题进行了进一步明确规定，国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。所以，一直以来烟草、粮食类白酒企业就以公益宣传或公益广告的形式将广告性支出以业务宣传费方式享受相关税前扣除政策。

新企业所得税法及其条例统一了内资、外资企业在广告费和业务宣传费方面的扣除规定。财税［2012］48号文和财税［2017］41号重申了财税［2009］72号规定，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，这一规定自2008年1月1日起执行至2020年12月31日止。但目前我国不少烟草企业往往涉足烟草之外其他行业，从行文来看，烟草企业除烟草广告宣传费外的其他广告宣传费支出，可按不超过销售收入的15%予以扣除；如果涉及上述特殊行业，则可按不超过销售收入的30%予以扣除。

最后，纳税人要注意，广告宣传费与赞助支出须严格区分。广告宣传费与赞助支出扣除政策不同，符合条件的广告宣传费支出允许在企业所得税前扣除。而税法规定，企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出不得税前扣除。按照税法规定，广告宣传费不得进行预提或者待摊。企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上做广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用。按《企业所得税法》的规定，广告宣传费虽然每年在企业所得税前有扣除限额，但超过部分均可以往以后年度结转。