摘 要 在现行税收征管体制下，先纳税后复议，或先提供纳税担保后复议，依然是处理纳税争议必须执行的生效法律规定。但是，对于涉税具体行政行为经复议被撤销后已缴税款的处理问题，在理解和执行上一直存在着较大争议。本文以某合成材料有限公司与某县国家税务局之间的纳税争议为例，就如何正确处理涉税具体行政行为经复议被撤销后已缴税款是否应当立即返还给纳税人这一问题提出分析观点。

关键词 复议 已缴税款 返还

作者简介：巫颖禄，福建天衡联合（龙岩）律师事务所，四级律师，研究方向：涉税法律业务、政府法律业务。

中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.10.171

我国现行《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”虽然，前述规定明确限制了纳税人在涉税案件查处过程中的救济权，实践中也确有可能让一些明显违法的涉税具体行政行为无法得到更正。但是，作为执法部门，在现行《税收征收管理法》依然有效的情况下，在提起复议前是否应要求纳税人先行缴纳税款、滞纳金或者提供相应纳税担保，则并非是一个需要考虑的问题。但是，经行政复议后，如涉税具体行政行为被撤销，纳税人已缴税款、滞纳金应如何处理？却是一个需要正面面对的问题。

一、 案情简介

2017年5月，某县国家税务局经立案、调查和审理后，对某合成材料有限公司作出《核定应纳税额通知书》，认定某合成材料有限公司在2013年至2015年期间，以明显低于成本的价格，将酚醛树脂（RLK）销售给其母公司（某工贸有限公司），故决定依照《税收征收管理办法》第三十五条之规定，核定某合成材料有限公司应补缴增值税243812.92元。某县国家税务局同时告知：如对本通知不服，可自收到本通知之日起，六十日内向某市国家税务局申请行政复议，对复议不服的，依法向人民法院起诉。

某合成材料有限公司不服，在先行缴纳税款和滞纳金后，向某市国家税务局提起行政复议。主张某县国家税务局所作《核定应纳税额通知书》认定事实和适用法律错误，且程序违法，应当依法撤销；同时，请求返还因提起行政复议而先行缴纳的税款、滞纳金，并要求赔偿以已缴稅、滞纳金为基数，按中国人民银行公布的同期存款利率计算的利息。

某市国家税务局经审理，认定某县国家税务局作出的具体行政行为适用法律错误、程序违法（适用文书错误和未依法告知滞纳金征收事项）。2017年6月，某市国家税务局作出《行政复议决定书》，决定根据《行政复议法》第二十八条第一款第（三）项、《税务行政复议规则》第七十五条第（三）项、第八十一条之规定，撤销某县国家税务局作出的具体行政行为，并责令其在60日内重新作出具体行政行为。

二、 争议焦点

对某市国家税务局作出《行政复议决定书》后，是否应当立即向某合成材料有限公司返还因提起行政复议而先进缴纳的税款、滞纳金，并赔偿以已缴税、滞纳金为基数，按中国人民银行公布的同期存款利率计算的利息这一问题，存在重大争议。主要有以下三种观点：

第一种观点认为，《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”根据该规定，某县国家税务局所作的补缴增值税243812.92元的具体行政行为已经被依法撤销，某合成材料有限公司因提起行政复议而入库的税款、滞纳金已经失去缴纳依据，前述款项已属于“超过应纳税额的税款”，故某县国家税务局应当退还该多缴税款、滞纳金，并加算银行同期存款利息后立即返还。

第二种观点认为，《税务行政复议规则》第八十二条第二款规定：“申请人在申请行政复议时没有提出行政赔偿请求的，行政复议机关在依法决定撤销、变更原具体行政行为确定的税款、滞纳金、罚款和对财产的扣押、查封等强制措施时，应当同时责令被申请人退还税款、滞纳金和罚款，解除对财产的扣押、查封等强制措施，或者赔偿相应的价款。”根据该规定，既然某市国家税务局已经依法决定撤销了原涉税具体行政行为，即应当同时责令某县国家税务局退还已缴税款和滞纳金，但不能加算银行同期存款利息。

第三种观点认为，某市国家税务局以某县国家税务局作出的具体行政行为适用法律错误、程序违法为由，并根据《行政复议法》第二十八条第一款第（三）项之规定确认原具体行政行为违法，同时责令某县国家税务局限期重新作出具体行政行为。这表明某市国家税务局认为原具体行政行为认定的主要事实清楚，且证据充分，限期重作则进一步表明案件依然在查处过程中，在案件定案之前，可不将已入库的税款、滞纳金返还。

三、 法律分析

笔者支持第三种观点，理由有两点：

第一，在日常的涉税管理和服务中，税务部门征收税款、纳税人缴纳税款是一项政策性强、技术难度高的经常性工作。在具体的征、纳税款的过程中，由于理解错误、计算错误、错用税率或财务技术处理失当等各种原因，都有可能出现“非主观故意”地多征多缴税款的情况。而正是为了妥善应对这种在日常征管和服务过程中，可能存在的因技术等“非主观故意”原因而导致的多征多缴税款的问题，《税收征收管理法》第五十一条提供了“税务机关主动立即退还”和“纳税人三年内申请退还”两种解决途径。但依然需特别说明的是，无论是“税务机关主动立即退还”还是“纳税人三年内申请退还”，其基本前提是已纳款项已可以依法被确定为“非应纳税款。”而具体到该案中，某县国家税务局将继续依照其查明的基本事实在正确适用法律依据和纠正违法程序的基础上，重新作出涉税具体行政行为。这表明，某合成材料有限公司已入库的税款、滞纳金还不能被依法确定为“非应纳税款”。此外，某合成材料有限公司并非在日常税款征、缴过程中因技术等“非主观故意”原因将税款、滞纳金入库，而是为了获得行政复议救济权，故《税收征收管理法》第五十一条不能成为应立即退还已缴税款、滞纳金的法律依据。

第二，《税务行政复议规则》第八十二条第一款规定：“申请人在申请行政复议时可以一并提出行政赔偿请求，行政复议机关对符合国家赔偿法的规定应当赔偿的，在决定撤销、变更具体行政行为或者确认具体行政行为违法时，应当同时决定被申请人依法赔偿。” 《税务行政复议规则》第八十二条第二款进一步明确：“申请人在申请行政复议时没有提出行政赔偿请求的，行政复议机关在依法决定撤销、变更原具体行政行为确定的税款、滞纳金、罚款和对财产的扣押、查封等强制措施时，应当同时责令被申请人退还税款、滞纳金和罚款，解除对财产的扣押、查封等强制措施，或者赔偿相应的价款。”因此，适用该条款退还税款、滞纳金的完整前提是，具体行政行为不仅应当依法被撤销或变更，同时作出具体行政行为的税务部门还需要存在予以行政赔偿的情形。而《国家赔偿法》第四条所规定的因侵犯他人财产权益而赔偿他人损失的各种情形中，均需以行政机关存在“违法”行政行为为前提。具体到该案，如某县国家税务局所作的涉税具体行政行为不仅存在适用法律错误和程序违法，同时还存在“违法”侵犯某合成材料有限公司的合法财产权益，且其在符合申请国家赔偿条件的情况下而未同时提出赔偿申请，某市国家税务局在作出撤销原涉税具体行政行为时，确应责令某县国家税务局退还税款、滞纳金。但是，案例中，某合成材料有限公司系依法先行缴纳税款、滞纳金，以获得复议权，此非某县国家税务局“违法”侵犯某合成材料有限公司的合法财产权益导致的后果。故，在案件定案之前，可不将某合成材料有限公司缴纳的税款、滞纳金先行返还，但应将前述款项继续作为其进一步申请权利救济时已实现的前提条件，并在案件定案之后，根据案件的最终结论，以“多退少补”的方式，依法处理已入库税款、滞纳金。

四、结语

在现行税收征管体制下，先纳税后复议，或先提供纳税担保后复议，依然是处理纳税争议必须执行的生效法律规定。但是，对于涉税具体行政行为经复议被撤销后已缴税款的处理问题，则应在充分理解立法背景和完整分析法律规定的前提下，根据案件的具体情况分别处理，唯有如此，才能做到既维护国家税收权益，同时又不侵犯纳税人的合法权利。