邓浩文

摘 要：财务报告舞弊是指管理层违背相关法律法规，采用欺骗性手段故意编制和披露虚假财务报告或有意忽略有关财务信息，以欺骗财务报告使用者的违法行为。自世界上首家公开发行股票的公司出现以来，上市公司财务报告舞弊问题就如影随形，财务报告舞弊也一直都是困扰会计界的一大难题，因此对上市公司财务报告舞弊的研究有着极为重要的现实意义。本文首先界定了财务报告舞弊的概念，进而分析了财务报告舞弊的条件和具体手段，最后给出相应的解决措施。

关键词：财务报告舞弊 上市公司 舞弊条件 舞弊手段

自从会计信息成为公司经济讯号的媒介以来，财务报告舞弊就如影随形。会计史上曾发生过多起重大的财务报告舞弊案件：国外企业安然、施乐、美国在线时代华纳等；国内企业郑百文、银广夏、蓝田等。这些上市公司的财务报告舞弊案件让人触目惊心。随着证券市场的快速发展，舞弊的手段越来越复杂、隐蔽，舞弊问题也越来越严重。泛滥的财务报告舞弊案件严重影响了证券市场对资源的优化配置，引发证券市场的信用危机。财务报告舞弊问题已经成为企业、公共监管部门和投资者关注的重要现实问题。因此，深入研究财务报告舞弊对保证会计信息可靠性和保障资本市场持续健康发展具有重要的现实意义。

一、财务报告舞弊的概念界定

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》将舞弊定义为：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。美国注册会计师协会（AICPA）第99号审计准则（SAS99）将财务报告舞弊这样解释：为了欺骗财务报告的使用者而对财务报告列示的数字或其余揭示进行有意识的错报或忽略，它包括对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报告的交易、事项或重要事项信息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用等。

鉴于上述分析，本文将财务报告舞弊定义为：管理层违背相关法律法规，采用欺骗性手段故意编制和披露虚假财务报告或有意忽略有关财务信息，以欺骗财务报告使用者的违法行为。其主要表现形式为：伪造、编造会计记录或凭证；隐瞒、删除交易或事项；记录虚假交易，蓄意使用不当的会计政策，故意违反会计准则的规定编制财务报告，不恰当确认收入和费用成本以及利用关联交易虚增利润等。

二、财务报告舞弊的条件

（一）动机或压力

1.满足公司上市的需要

出于融资和扩大规模的需要，上市成为很多公司追求的目标。然而，公开市场发售要求的门槛较高，因此一些业绩不佳的企业为了达到上市的资格条件、实现上市融资的目的，必然通过各种舞弊手段进行会计处理，以确保公司连续三年盈利，符合上市所需的财务要求。还有许多公司在上市前进行了大规模的上市改组，将一些劣质资产剥离出去，上市前三年的业绩就有可能并不是公司盈利能力的真实表现，而是人为操纵的业绩。

2.滿足企业负责人粉饰业绩的需要

在利润最大化和企业价值最大化目标的驱使下，经营者追求期望收益最大化是必然的结果。而当经营目标无法通过正常渠道实现时，通过财务报告舞弊能予以弥补。管理层面临的压力越大，其进行财务报告舞弊的动力就越大。

（二）机会

1.公司治理结构失效

公司治理结构是关于所有者、董事会和高级执行人员三者之间权力分配和制衡关系的一种制度安排，是明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员职责及功能的一种企业组织结构。会计作为企业管理系统的一部分，其最根本的职能是管理职能。它同企业的治理结构有着千丝万缕的联系。在一个管理有序、治理完善的企业中，即公司治理结构合理，则会计必然运作良好，能够为企业内部和外部决策者提供可靠的会计信息，基本不会出现财务报告舞弊事件。但如果公司治理结构不合理，管理存在漏洞，则很可能通过舞弊，提供虚假的财务报告。公司治理缺陷是舞弊得以滋生的主要土壤。

2.内部控制不完善

内部控制是为保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录的准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。目前，相当一部分企业对建立内部控制制度不够重视，内部控制制度残缺不全或有关内容不够合理。实践证明，许多企业的经营失败、会计信息失真、违法经营等情况在很大程度上都可以归结为企业内部控制的缺乏或失效。

3.法律惩戒力度不够

上市公司财务报告舞弊被曝光后，相关责任人遭受的处罚过轻，难以到达惩前毖后的效果。与遭受巨额损失的投资者相比，这种象征性处罚就如隔靴搔痒。舞弊实施者违法可能获得巨额利益，而被发现不过是一点微不足道的惩罚，如此低的舞弊成本使他们往往选择铤而走险。此外，执法力度不足也是财务报告舞弊的重要原因。

4.财务报告信息的复杂性和隐蔽性

财务报告中的会计信息在某种程度上是主观判断的产物，具有灵活而又复杂的特性，不同的会计人员即使在相同的会计准则下给出的主观判断也可能存在较大差异。此外，上市公司的实际控制人和管理层掌握着一些机密的企业财务状况和经营情况的信息，与外界信息使用者之间存在着严重的信息不对称，外界人士想要掌握完整的企业信息存在非常大的困难。这种复杂性和隐蔽性常常被利用进行财务报告舞弊。

5.会计从业人员素质参差不齐

少数会计从业人员职业素养较低，很难坚持会计职业应有的独立性。在上市公司实际控制人和管理层领导的压力下，放弃真实记录客观现实的从业原则，这是导致财务报告舞弊的另一重要原因。

（三）态度

高层管理者对财务报告的态度是导致财务报告舞弊的关键风险因素，如果首席执行官或其他高层人员明显忽视财务报告过程，就很可能导致舞弊。同时，管理者的性格或道德价值可能使舞弊行为合理化。

三、财务报告舞弊的具体手段

（一）利润操纵类常见手段

1.对收入进行操纵。首先，对收入确认的时间进行操纵，例如在合同规定义务未进行任何履行之间就记录为收入、提前确认长期许可合同下的收入、将当期收入推迟至将来某个期间进行记录等，这些手段会使得市场动荡期公司盈利仍保持预料之外的持续稳定。其次，虚构收入并加以记录，例如对过程有欠公平的交易做收入记录、交易活动涉及向关联方、附属方或合伙人进行的销售、将出售子公司所得记录为经营收入等。

2.对费用进行操纵。首先，递延当期费用，如延长资产的折旧年限、降低计提的坏账费用等。其次，费用记录不完整，如未对资产减值计提费用、未对本期所发生的交易费用进行记录、未计提亏损准备金等。

（二）现金流类常见手段

1.将融资活动现金流入转为经营活动现金流入。此类手段包括将正常银行借款记录为虚假的经营现金流、在收款到期日前出售应收账款、披露带有追索权的应收账款出售信息等。

2.夸大经营活动现金流。此类手段包括减少存货采购、以激励手段促使客户提前支付货款、缓付卖方款项、虚假分配业务部门出售所得、实施众多收购业务等。

四、财务报告舞弊的治理措施

（一）对外部审计舞弊的治理

1.强化上市公司内部控制

可以从两个方面入手：一是上市公司应当定期对公司内部控制进行评估，并且将内部控制作为财务报告的强制披露项目，在财务报告附注中单独披露公司内部控制政策及执行情况；二是注册会计师对上市公司关于内部控制的披露应当在审计报告中单独做出说明，这种做法的目的在于明确和加大公司管理层和注册会计师的责任。

2.合理协调审计业务与非审计业务

许多上市公司的舞弊案件都已经证明审计业务和非审计业务由同一家注册会计师事务所提供会带来很大弊端，因此建议将注册会计师所提供的审计业务与非审计业务相互分离，以达到形式和实质上的独立。

（二）对政府监管存在问题的治理

首先，制定和完善标准化制度且严格执法，以保证监管部门在遇到相应舞弊事件时可以依照制度执行。其次，建立财务舞弊预警机制。当上市公司舞弊行为发生时，往往已经给投资者带来了损失，要避免这种损失，最好的方法就是提前预防。政府监管部门可以通过财务舞弊预警机制提早发现舞弊公司，从而有效地进行主动性监管。

（三）完善独立董事制度

在法律责任方面，应该明确独立董事对财务报告所负的监督责任，无论是由于过失还是故意未能发现财务报告中的舞弊，独立董事都是风险的承担者之一。风险不仅包括经济赔偿，还应包括由于监管不力而必须承担的法律责任。在这样的法律制度下，独立董事会自觉加强对上市公司的了解和监督，充分保护中小投资者的利益不被侵占。

结语：

本文总结了上市公司财务报告舞弊的概念、条件和具体手段，并从外部审计、政府监管和独立董事制度三个方面给出相应的解决措施。相信随着法律法规的不断完善以及内部财务控制的不断健全，上市公司财务报告舞弊的现象一定会有所好转。

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