宋会军

一、“应收账款”的概念

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务的单位收取的款项。主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及购货单位垫付的包装费、运杂费等。

二、通过应收账款账户进行舞弊的方式及目的

通过应收账款进行舞弊的目的主要有企业和个人两个方面。一方面企业通过该账户粉饰财务状况、充实企业小金库或达到谋求企业或相关集团利益的目的；另一方面个人通过该账户来挪用企业资金，非法谋取不正当利益。从舞弊的方式方法和手段来看，大概有以下几种形式：

一是虚假销售，虚增应收账款。一些企业管理层通常在当期经营状况不佳或者未达到预期经营目标和经营效果时，可能会授意相关财务人员在往来款项，特别是在应收账款上“做文章”。比如，通过关联方虚假购销，增加当期营业收入。关联方就是指一方控制、共同控制另一方对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响。而关联方交易可以认为是关联方之间不管是否收取款项而进行的转移资源、劳务或义务的行为。利用关联方交易进行舞弊是企业惯用的作弊方式之一。企业收取大量货款却不及时发货，拖延时间进行真融资假销售；通过虚假购销行为既调节了当期损益，粉饰了公司业绩，又从账面上完成了既定目标。

二是部分企业利用应收账款进行贷款，利息收入转入账外，形成“小金库”。根据国家有关规定，企业之间可以相互拆借资金。但有些企业却钻空子，利用应收账款进行有偿贷款。并将其中获得的利息收入转入账外，形成“小金库”。比如，企业将收回的应收账款不通过“银行存款”账户进行核算，而是直接将资金有偿借给其他企业或者个人，并将两笔财务手续进行合并处理。在增加一项应收账款的同时，冲减另一项应收账款。通过该方法，将资金贷出去，收取的利息收入不入账，形成“小金库”。

三是一些企业管理层授意会计人员在赊销业务发生销货退回时，不冲抵相应的应收账款，达到虚增利润的目的。不过这种手段操作一般比较隐蔽，由于销售是实际存在的，单证、销售合同、出货单都实际存在。发生销售退回后，不调整或者是没有及时调整相关账务，不管是否有意虚增应收账款、虚增利润，对于会计信息使用者来说都是一种误导。

四是通过虚增应收账款，相应增加“坏账准备”提取数额，从而达到调节利润的作用。依据现行会计制度规定，企业的坏账损失通常采用“备抵法”核算。大部分企业通过随意改变坏账准备计提方法或扩大、缩小坏账准备计提比例，从而人为地调节利润。企业将这些不准确不可靠的会计信息提供给了债权人、投资者以及社会公众，这样就影响了他们对企业价值作出正确的判断。

五是坏账的确认未严格履行相关报批手续，造成应收账款的损失。依据我国相关规定：由于债务人死亡，用其遗产清偿后仍无法收回；由于债务人破产，用其资产清偿后仍无法收回；债务人超过3年的时期内未履行偿债义务，并且有充足的证据表明收回可能性较小或者无法收回。企业的应收账款符合上述条件之一的，应确认为坏账。在实际的财务工作中，坏账损失的确认难度较大，情况也比较复杂，这便给部分企业制造了造假机会。比如把预计可收回的应收账款作为坏账处理，将本应确认为坏账准备的应收账款都长期挂账，导致资产账面价值反映不真实。再比如，核销坏账时不履行相关手续，会计人员未经批准就擅自予以核销，造成资产流失。

三、应收账款的审计方法

现在大宗货物和单位价值较高的货物销售很大一部分都采用赊销形式，造成应收账款在企业总资产中占有很大的比重。因此，对应收账款真实性进行审查尤其重要。很多情况下由于应收账款是记录在资产负债表账面上的债权，而不具有实物形态的资产，这样很容易被一些违法人员钻空子，用来挪用公司财产。同时应收账款实际可收回性能够很大程度上影响到公司的真实经营状况，它也是构成企业信用风险的一个很重要的因素。所以对应收账款进行审计一直都是审计工作中的一个重要部分。

（一）虚增应收账款、虚假销售行为的审计

该部分主要是对销售业务真实性即应收账款真实存在性进行审计。主要审查企业的销售合同、销售发票、销售订单、出库单等确认销售业务实际发生，并结合库存商品审计应收账款是否由于经销商品而形成以确保真实性；审计发生的销售退回現象，是否及时冲减应收账款发生额；审计商品销售合同是否存在虚列应收账款账户得以虚增利润，从而夸大经营业绩的现象；审计企业是否存在虚设应收账款科目转移资金来调平账款的现象；审计那些把已收到的应收账款不入账或者是推迟入账时间以实现挪用或者私自占有等现象。从实际操作过程中来说其一是审查企业在发生应收账款业务活动时，应收金额是否借记应收账款，贷记主营业务收入、其他业务收入、手续费及佣金收入等科目。待到收回应收账款时借方填写银行存款等科目，贷方填写应收账款。审计涉及到增值税销项税额的相关处理是否合规。至于为代购单位垫付的包装费、运杂费，审计是否应借记应收账款，贷记银行存款、库存现金等科目。其二，注意年末特别是年终最后一个月应收账款是否有突然增大现象，对于期后应收账款账户的审计。与应收账款相关的期后事项的审计，一是要关注资产负债日后到审计当日为止所有的销售退货和销售折让，核实它们是否与被审计时期内以及过去的销售业务相联系，有必要的话，可以实施积极性的函证，但是具体到实际审计工作当中应收账款函证效果不明显。有许多函证对象与被审计单位有业务往来，涉及双方的交易金额往往不愿透露，造成许多被函证的对象不愿意回函来确认他们被审计的业务金额，造成函证的效果难以达到。另外，即使对方回函，所经历的时间也比较长，影响整个审计项目的下一步开展，所以在这种情况下，审计人员可以采取其他一些替代程序或方式，比如直接到对方单位进行现场调查等。二是询问有关业务办理人员及财务人员，看有无已经发生退货行为而且所退的货物已验收入库的情形。三是客户存在退货意向的，进而查看有无与被审计期内及过去的销货业务有联系，及是否可以调整被审计期内的财务状况和经营业绩。通过实施这一有利程序是为了验证与应收账款有关的期后事项都已在会计报表中作了合理的处理。

（二）其他通过应收账款发生的舞弊审计。

其一，通过计提坏账准备的审计。对企业的坏账准备账务记录进行审阅，而且抽样查询相对应的所有会计凭证。在进行审阅时应该重点查询：一是核对企业的坏账准备计提比例和方法是否符合会计准则和相关规定；二是计提的坏账数额以及相关的会计处理做到合理、正确；三是已作坏账核销的应收账款是否经相关领导批准，是否符合法律规定。其二，坏账损失确认合理性的审计。审计坏账损失的确认条件是否符合我国相关规定中的坏账确认条件之一，尤其是金额较大的坏账，看其是否符合规定，核销坏账的手续是否齐全、是否得到相关领导和部门的批准。

总之，在审计过程中要特别重视应收账款这个账户，防止个别企业通过这个账户人为调节收入、利润或者通过这个账户违法乱纪，为个人为公司谋取不正当利益，保证国家、个人及其他报表使用者的合法权益。