陶海军

摘 要：近年来，PPP项目在我国迅速发展，而我国会计准则对PPP项目会计核算没有具体规定，缺乏指导。会计核算信息反映了PPP项目价值流向，文章分析了PPP项目会计核算存在的问题，并提出相应的建议，对加强PPP项目会计核算提供了借鉴和参考。

关键词：PPP项目；会计核算

PPP项目是英文public private partnerships的缩写，对于PPP的定义，文献表述略有不同，综合我国学者对PPP项目的定义，PPP项目可以理解为：公共部门与私营部门建立公私合作伙伴关系，通过合理分配及承担项目运行过程中的收益和风险，共同提供公共服务和产品，实现公私共赢的一种运营模式。特许经营协议的运作流程以及各合同参与方关系是其核心和关键。

一、PPP项目在会计核算中存在的问题

一般PPP项目会单独设立项目公司，PPP项目会计核算包括项目公司成立阶段、建设阶段、运营阶段与移交阶段。每个阶段会计核算具有不同特点，下面逐一分析各个阶段的会计核算问题。

（1）PPP项目公司成立阶段。PPP项目公司是公共部门与私营部门共同组建设立的公司。在项目公司成立阶段，其会计核算是把项目公司作为一个整体进行核算，不能为各产权主体提供关于产权变动及产权交易活动的会计信息，而各产权主体希望会计信息能够清楚反映项目公司的经济活动对其经济利益产生的影响，因而传统的会计核算不能满足PPP项目利益方的信息需求。

（2）PPP项目建设阶段。PPP项目建设阶段会计核算包括单位主体的固有产权资产和特许经营权资产。对于特许经营权资产却争议较大。特许经营权资产，是指通过特许经营协议，由政府或其指定的代表政府的部门授予的私营部门获取运营PPP项目收益的权利，从而弥补其建造基础设施的成本。按照现行准则，将特许经营权资产确认为无形资产进行核算是最佳选择，但参照BOT会计核算准则，将其定义为隐形资产，属于用益物权。

（3）PPP项目运营阶段。PPP项目运营阶段在取得运营收入的同时，也会发生运营成本和费用，对项目资产日常维护、保养、维修、改造等支出。这一阶段的核心问题是收益的分配，特许经营权资产的摊销以及后续支出的处理。按照现有准则规定，将收益确认为营业收入或者投资收益，为企业会计信息操纵留下了空间。虽然对利润没有影响，但如果确认为投资收益却影响了毛利率指标、应收账款周转率等指标，进而影响投资者对企业财务状况的判断。尤其是当PPP项目通过发行股票或债券等方式进行融资时，则会对投资者造成严重误导。

（4）PPP项目移交阶段。特许期结束时，PPP项目会计核算的核心工作就是对资产进行详细分类，将公共项目资产无偿转移给公共部门，余下的部门资产属于PPP项目公司所拥有。无偿转移给公共部门的资产，在运营阶段已经按照不計残值的方法全部摊销完，PPP项目公司不需要再进行會计处理。对于剩下的属于PPP项目公司所拥有的资产，则要按照相关的法律法规以及特许经营协议的约定进行清算处理。

二、PPP项目的会计核算建议

（1）PPP项目公司成立阶段。首先，按照产权主体划分会计核算单元，将每一个投资单位作为一个会计核算的小单元，按照公共部门与私营部门两个大单元进行会计核算。在PPP项目公司整体核算的基础上，按照投资比例或协议约定将资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素在各核算单元间进行分配与归集，从而清晰、准确地核算并反映每一个产权主体的产权变动及交易情况。其次，在期末进行财务信息披露时，按照每个产权主体披露财务信息，满足每个产权主体的财务信息需求。

（2）PPP项目建设阶段。采用不同的会计核算方法对拥有完整产权的资产和特许经营权资产进行会计核算。首先，对于拥有完整产权的资产，PPP项目公司拥有所有权，根据准则规定，将其确认为固定资产、金融资产、无形资产等资产进行会计核算。其次，对于特许经营权资产，要与前者区分核算。要按照相关规定以及特许经营权协议的约定进行会计处理。

（3）PPP项目运营阶段。首先，完善准则，避免PPP项目公司选择收入的确认科目，防止其对会计信息进行操纵。规定运营PPP项目所取得的收入应当确认为营业收入，而不能确认为投资收益。其次，特许经营权资产的摊销应参考无形资产模式，以特许经营期作为摊销年限，以特许经营权的全部入账价值进行摊销，从而避免PPP项目公司选择不同摊销方法，进行利润操纵。第三，对于PPP项目公司发生的正常的日常维护支出，应当直接计入当期损益，在特许权合同中规定的项目移交前发生的法定更新改造费用、检测费用、大型维修费等支出，在支出时计入项目资产价值。

（4）PPP项目移交阶段。对于无偿移交给公共部门的资产部分，不作会计处理。对于 PPP 项目公司拥有的资产，应当按照法律法规及特许权协议的约定作清算处理。

参考文献

1.孟茜，康亚莉.关于我国政府会计中政府特许经营权的探讨.现代会计，2013（1）.

2. 罗慧君. PPP 项目财务管理与会计核算研究.科技展望， 2016（33）.

（责任编辑：刘海琳）