张诗豪

摘要：借款费用，是企业因借款而发生的利息及其相关成本，可以因资本化而计入资产，虽然《企业会计准则第17号—借款费用》在一定程度上为资本化指明了方向，在贯彻稳健性方面做出了重大变革，但在一定程度上增加了一定难度，仍然涉及从业人员的大量主观判断，因此企业调控资产价值和操纵利润的机会依然存在。本文通过对借款费用资本化有关问题的解析，研究对企业带来的各种影响，提出完善的建议，制定有效的推进方法，以期达到不断完善借款费用资本化的细则，促进社会进步、保证企业健康发展和实现中国经济腾飞的作用。

关键词：借款费用 资本化 问题 发展

一、借款费用的含义及内容

借款费用一般是指企业因借款而发生的利息和其他因借款而发生的成本，是企业借入资金所付出的代价。如企业在银行或其他金融机构借款而发生的借款利息；企业折价或溢价摊销债券而支付的利息；辅助费用以及因外币借款而发生的汇总差额等等。

二、借款费用资本化的条件

（一）资产支出已经发生

资产支出包括为购建或生产符合资本化的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

（二）借款费用已经发生

指企业已经发生了因构建或生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。

（三）为使资产达到预定可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始

这是从资产的角度来说的。资产的物质形态正在形成，也就是为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动主要是指资产的实体建造活动，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。

三、借款费用资本化存在的主要问题

（一）专门借款与资产支出不挂钩

专门借款与资产支出不挂钩，极易让企业出现不合理借入、利用借款费用。会计准则中没有明确企业暂时性投资的范围，导致企业借款空间大，这是专门借款资本化规定带来的局限性。

（二）专门借款费用在各项资产之间分配对象尚不明确

分配专门借款时应根据专门借款在各项资产中的支出比例来分配，但由于在建项目开始购建的时间不同，建设期间不同，造成借款费用分配不明确，这一点在现行准则中也无规定。

（三）一般借款费用在各项资产之间分配金额尚不明确

一般借款费用，分配时由于在建项目建设期间不同，不同资产资本化率不同，同一笔一般借款有两个或两个以上的資本化率，这就导致无法准确计算资本化金额，现行准则中并没有给出原则性意见。

（四）借款费用资本化信息披露不健全

目前我国各种市场监管手段尚未完全到位，相应的规章制度尚待规范完善，我国上市公司所披露的会计信息仍然存在会计信息披露不充分、会计计量方法不准确等一些问题。

四、借款费用资本化存在问题的原因分析

（一）现阶段借款费用资本化在一定程度上增加了利润操纵空间

1.扩大借款范围和资产范围的影响

现行会计准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对存货、投资性房地产等发生的借款费用在一定条件下也可以资本化。因此，企业利用借款费用来调节利润的空间也大大增加。

2.调整利息资本化金额的确定方法的影响

现行会计准则分别规定了专门借款、一般借款利息资本化金额确定的方法，虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑带资产支出，反而增加了企业利润操纵的空间。

（二）复杂的借款费用的所得税核算——税法与会计的差异

1.两者对停止资本化时点的规定不同

税法强调在相关资产交付使用时，而现行会计准则强调的是达到预计可使用状态。同时，会计中规定超过3个月以上的非正常中断应暂停资本化，而税法并没有相关规定。

2.符合资本化条件的资产范围不同

会计中扩大了借款费用资本化的资产范围，包括存货等。而税法中并不包含存货。因此涉及借款费用、存货成本、主营业务成本等项目的纳税调整，使得借款费用纳税调整非常复杂。

3.利息资本化金额的计算差别

税法中规定，借款费用不与发生在固定资产购建活动上的资产支出挂钩，其在购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本。会计扩大了借款范围，专门借款利息资本化金额不再与资产支出挂钩，但扣减相应的利息收入和投资收益，税法中没有明确规定，一般借款仍然与资产支出挂钩，需要进行纳税调整。

五、完善借款费用资本化的有效建议

（一）明确多项资本化资产分配

专门借款费用要根据不同资产的支出比例进行合理分配，针对不同借款时间的专门借款费用，准确区分计量各类借款的资产支出；合理分配、优化一般借款费用在资产总值中的资本化金额，根据资产实际支出比例作为权重，合理利用加权平均法分配借款费用。当企业同一会计期间存在多项符合资本化条件的资产支出，并且按资产支出和加权平均利率计算出来的资本化金额超出当期实际发生的利息金额，在实务操作中，应按照先进先出原则，将先发生的资产予以资本化，为避免企业间在准则允许的范围内采用不同会计处理方式所带来的财务差异。

（二）增强资金确认及计量的准确

对借款费用资本化的法律法规进行细化，有效提高借款费用资本化初次确认及计算的准确性；借助期末资产减值测试、二次确认提高资产账面价值的准确性。若包含资本化利息的资产账面价值高于可变现净值时，说明该项资产发生减值，要立即确认资产减值损失，计提资产减值准备，否则会出现资产价值和利润虚高的情况。

（三）增加财务报告的信息披露内容

会计准则中扩大了借款费用资本化的范围，增加了固定资产折旧和无形资产摊销的会计估计变更的可能性、改变了无形资产的入账价值，这为操纵利润提供了空间。因此，应当充分披露当期资本化的资产以及准予资本化的借款费用。

（四）强化外部检查与监督

为防止企业借机调控利润、虚增资产、平滑收益，应强化以独立审计为核心的外部检查与监督，全面规范借款费用的审计程序，同时密切留意构建中产是否存在因借款费用虚增而导致计提减值的情况。

参考文献：

[1]陈国柱浅析借款费用资本化[J].审计业务，2013（19）.

[2]黄一峰.探究借款费用资本化的存在问题[M].北京：北京科学出版社，2012.

[3]张文俊.浅议借款费用资本化的实质[J].财会分析，2013（02）.endprint