李群旺

【摘 要】“营改增”，是对过去征收营业税的行业改为征收增值税，从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税税制下的“环环征收、层层抵扣”，税制更科学、更合理、更符合国际惯例。

【关键词】“营改增”；房地产行业；纳税筹划

增值税相比营业税最大的改变在于，增值税由产品和服务的购买方支付，最终由消费者负担。企业从消费者那取得的增值税款，要么缴纳给税务机关，要么已经提前支付给上游供应商。这正是增值税税制设计的巧妙之处，配合增值税会计处理也设计了一套核算体系，将部分收入（改为销项税额）和成本（改为进项税额）的核算放在损益核算体系之外，造成了增值税缴纳多少不影响企业利润的表象。

然而税是商品价格的组成部分，在销售总价固定的前提下，实际税负率的高低则直接影响企业的利润。市场主体千差万别，议价能力各有不同，产业链的顶端具有较强的市场支配地位，而产业链的底端则不能有效转移自己的负担。甚至税制本身也不是完全统一的，对不同行业有不同的税率、对不同规模的企业有不同的征收方式。随着专业分工的细化，一项业务或产品不再是简单的A或者B，而是有多种组合，千差万别，造成不同的业务模式有着不同税收负担，不同的行业特点需要不同的组织结构。

地产公司规模大、开发周期长、工作环节多，使得税收筹划有了较大的市场空间。现将税收筹划的主要方向及注意事项予以说明。

一、对增值税本质的再思考

事实上，税是商品价格的组成部分，将它人为地与价格分开是在玩概念，只有真正理解了税是商品价格的有机组成部分，我们才能够正确地理解所谓的“价内税”、“价外税”的概念，税也是包含在商品中的一种价格。现在我们将增值税重新纳入价内进行会计处理，来看增值税对损益的影响（先不考虑附加）：

利润=不含税收入-不含税成本

=（含税收入-销项税额）-（含税成本-进项税额）

=含税收入-含税成本-（销项税额-进项税额）

=含税收入-含税成本-含税收入*实际税负率。

因此实际税负率的高低，不仅影响着公司缴纳增值税的多少，而且影响公司的利润总额。但这样理解有一个前提，就是实际税负率的变动不能同步引起含税收入或成本的变动。故在含税收入或含税成本不变的前提下，如何降低实际税负率，成为纳税筹划的主要方向。

二、关于预售收入预缴增值税的筹划

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，只有提供建筑服务和租赁服务，纳税义务发生时间为收到预收款的当天，房地产企业收到预收款的当天不是销售不动产的纳税义务发生时间，而此前《营业税暂行条例实施细则》规定，销售不动产收到预收款的纳税义务发生时间为收到预收款的当天。可见销售不动产的增值税纳税义务发生时间比较营业税纳税义务发生时间，政策发生了重大变化。

财政部和国家税务总局之所以这样规定，是因为房地产开发企业采取预售制度，在收到预收款时，大部分进项税额尚未取得，如果规定收到预收款就要全额按照11%计提销项税，可能会发生进项和销项不匹配的“错配”问题，导致房地产开发企业一方面缴纳了大量税款；另一方面大量的留抵税额得不到抵扣。为了解决这个问题，《营业税改征增值税试点实施办法》将销售不动产的纳税义务发生时间后移，收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间。同时，为了保证财政收入的均衡入库，又规定了对预收款按照3%预征税款的配套政策。

目前大部分房地产企业为项目公司，项目结束后将被注销，如果预售期间预缴的增值税不能在结转收入后予以抵回，将形成税款损失，因此，应提前判断项目的增值额是否足够抵消3%的预缴税款。不动产的增值税率为11%，3%/11%=27.27%，也就是如果项目的毛利率小于27.27%的情况下，前期预缴税款存在后期无法抵回的风险，在这种情况下，应通过降低总包单位开票税率的方式，如采用甲供材方式，总包单位按简易计税方法开具3%的专票，降低前期支付的进项税额，增加交房后的应缴增值税款，以使前期预缴税款可以在后期予以抵回。

三、买赠行为税收筹划

对各类买赠活动进行筹划，避免出现被税务机关认定为无偿赠送，否则需要补缴视同销售17%的增值税、25%的企业所得税，并要求代扣代缴20%的个人所得税。本质而言，买房子，赠家电不属于无偿赠送，理应为折扣销售，但需要在合同和营销方法上做足功课。

当然，类似的筹划空间还广泛存在于地产公司促销房屋，同时提供各类增值服务。例如，对部分户型提出家装设计、施工管理、材料供应、软装选择及后续跟进等。

四、精装修房策略选择

增加精装修房销售，既可以回避营业税环境时重复纳税，还可以取得更多增值税专用发票用以抵扣。同时，利用精装修房销售降低土地增值税也是该模式大量使用的原因之一（装修毛利低、同时可以加计扣除20%+10%或5%的開发费用）

五、售后返租的税收筹划

一类是先将房屋销售给业主，再从业主手中租回，统一运营。税制改革后，业主（基本是个人）无法向地产公司开具增值税专用发票的，11%的税金将由地产公司承担，需要重新设定交易模式和流程；另一类模式是地产公司先以低于市场价格卖于业主，再通过零租金或者低租金的方式将房屋租回，而后按照市场价格将房屋租出。这种模式相当于用后期市场租金与给付业主低租金之差额弥补房屋销售时的款项，多数情况下还有结余。但是税制改革后，同样面临着业主无法提供增值税进项发票用以抵扣的问题。

房地产的纳税筹划对企业和国家来说都是至关重要的。有效的纳税筹划不仅可以完善我国的相关法律规定同时也能让房地产企业的经济效益得以提升，促进整个房地产行业的持续发展。

参考文献：

[1]王伟.营改增后房地产企业的纳税筹划[J].企业改革与管理，2016.

[2]李学明.建筑行业“营改增”后的纳税筹划[J].财会研究，2015.