唐建纲

【摘 要】 文章通过对加速折旧研究成果相关文献的梳理，总结加速折旧的本质，进而研究对政府会计改革的意义，加速折旧能够满足政府资产绩效管理，有利于政府修购基金制度改革，提高政府会计信息质量和透明度，推动政府成本会计发展，从而明确加速折旧对政府会计有一定的应用价值，在此基础上提出加速折旧在政府会计中应用的概念框架及实施路径，供广大政府会计理论及实务工作者探讨。

【关键词】 政府会计； 固定资产； 加速折旧

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0024-04

一、文献回顾

关于加速折旧政策前人已做了大量的研究，证明了加速折旧有一定的应用价值。张定成[1]分析了加速折旧的折旧额在前期提得多而后期提得少，固定资产维修费前期发生的少而后期发生的多，加速折旧可以使固定资产各期使用成本（折旧费加维修费之和）大致保持均衡，符合固定资产消耗的客观现实，因此该方法在二战后得到广泛应用。李新明[2]亦认为加速折旧能使各期成本负担合理，符合固定资产各期使用情况，世界各国将其作为一种折旧政策推行的目的在于促进资产更新改造。任泽平[3]认为发达国家普遍采用加速折旧法，我国固定资产仍以直线法为主，加速折旧法适用范圍太窄，限定太严，与发达国家相比存在很大差距，对我国实施加速折旧政策的必要性提出建议。王海燕[4]也指出加速折旧是个好政策，在我国应用也是必要的，给出应用加速折旧的一些建议。金永利等[5]认为，依据折旧对象的使用性质选择正确的折旧方法，加速折旧有利于事业单位更新资产，提高公共产品的服务水平。袁素琴[6]指出区别各类固定资产使用属性分别确定折旧方法，综合考虑有形和无形磨损、科技进步等因素，对高校电子设备、仪器仪表、文化设备采用加速折旧法。张庆[7]提出对医院固定资产实行分类折旧，价值较高、无形损耗大、更新换代普遍的电子类设备采用加速折旧方法，加快资金收回，更新设备，以提供更好的医疗服务。上述文献回顾了近年学者与实务工作者对加速折旧的研究成果，前期如张定成、李新明、任泽平、王海燕等人对加速折旧的研究主要集中在企业方面，后期如金永利、袁素琴、张庆等已开始致力于在事业单位中（如高校、医院）应用加速折旧的研究。前人所做的研究对探讨加速折旧应用于政府会计有一定的启发和借鉴意义。但是前人的研究多集中在企业加速折旧的国际经验比较及其优势分析，缺乏对加速折旧本质及在政府部门应用的研究，因此本文在阐述加速折旧历史沿革的基础上探讨加速折旧的本质，试析加速折旧对政府会计的意义及其应用，以更好地推进我国政府会计改革发展。

二、固定资产加速折旧法的本质及意义

折旧是固定资产在预计使用年限内按确定的方法对应计折旧额进行系统的分摊。折旧的概念最早在18世纪的经济学著作中被提及，到19世纪马克思的《资本论》对折旧提取、折旧基金进行了精辟的论述。二战前各国对固定资产大多采用直线法计提折旧，二战后由于科技飞速发展，加速折旧才被提出并广泛应用于西方发达国家[8]。英国于1946年允许对部分设备和建筑物加速折旧。德国于1948年对某些固定资产使用的前两年采取加速折旧。1951年日本也对特定的机械、设备使用的前三年采取加速折旧。美国制定法律规定1986年后新增使用资产可以加速成本回收[3]。折旧方法的发展是随着科技进步而不断发展的，科技越进步，加速折旧越必要。加速折旧是折旧方法的一种，包含两层含义：一是缩短折旧年限，使其短于直线法的折旧年限，从而快速提完应计折旧；二是通过递减的折旧率（年数总和法）或递减的折旧额（双倍余额递减法）使固定资产在使用前期多提折旧后期少提折旧，折旧额呈递减变化。加速折旧法的特点是前期计提的折旧额要大于后期，从而使固定资产在使用早期就收回大部分成本。根据边际效用递减原理，固定资产的效用随着使用寿命的缩短而逐渐降低，所以其折旧费用也是逐年递减的[9]。加速折旧法的本质是提高资产的内部收益率和净现值，缩短固定资产投资回收期，加快资金回笼，促进固定资产更新和科技进步。固定资产折旧额在使用初期的折现值较大，为了便于分析，举例如下：

NPV——各年折旧额的净现值

Dt——第t年计提的折旧额

Rt——第t年的内部收益率

则：NPV=ΣD1/（1+R1）1+D2/（1+R2）2+D3/（1+R3）3+…+Dt/（1+Rt）t 公式1

假设A设备原值90 000元，直线法下折旧年限为5年，若采用缩短折旧年限法为3年，使用期末固定资产无残值，折现率为10%，根据公式1计算各种折旧方法下的净现值（NPV）如表1。

根据公式1及表1分析，采用加速折旧的固定资产前期计提的折旧额较多，折现公式中分子递减，在折现率固定的情况下，早期折旧额的折现值会大于后期，从而提高了总折旧额的净现值。同理，假如期初固定资产的投资额相同，可以计算出加速折旧法下的内部收益率会高于直线法。

由于加速折旧法比直线法有诸多优势，在企业中已被普遍采用，甚至西方发达国家政府采用法律的形式加以确立和推广。将加速折旧法应用于政府会计具有一定的现实意义。

1.加速折旧法能满足不同政府会计主体对固定资产绩效管理的需要。我国现阶段政府会计主体具有多元化特征，按照预算经费来源渠道不同可分为全额财政拨款、差额拨款和自收自支政府会计主体。不同政府会计主体固定资产的资金来源及使用属性是不同的。行政单位及全额拨款事业单位依靠财政资金购买固定资产，用于履行公务职能和提供公共服务产品，属于公益性固定资产。对公益性资产的绩效管理主要关注资产的使用、资产生命的维护和提高公共服务质量[10]。由于加速折旧考虑了技术进步等无形消耗，比直线法更关注资产的使用效率，有利于加强资产的日常使用与维护，并能够及时更新设备，提高政府部门提供公共服务的质量。自收自支或企业化管理事业单位购买固定资产的资金来源于自营性收入，固定资产用于经营管理以赚取收入。对经营性固定资产的核算主要关注与收入的配比和风险转移。直线法计提折旧有时不能满足盈利主体对资产绩效管理的要求；加速折旧能够缩短固定资产的投资回收期，规避投资风险并推迟纳税义务，提高企业的市场竞争力。

2.加速折旧有利于改革政府固定资产修购基金补偿制度，增强财政可持续性。原制度下计提固定资产修购基金的依据是事业（经营）收入和事业（经营）结余，而不是依据固定资产折旧。事实上修购基金与收入、结余并无因果关系，只是在收付实现制预算会计体系下更新补充固定资产的一种外源性的资金安排制度。以折旧为基础的固定资产补偿机制才是符合权责发生制的要求，是内源性的资金安排。加速折旧能够缩短固定资产投资回收期，加快资金回流，增强内源性资金安排，有利于改革政府会计修购基金补偿机制和增强财政的可持续性。

3.加速折旧有利于固定资产账面价值趋近真实价值，提高政府会计的信息质量和透明度。原《行政单位财务规则》规定，行政单位的固定资产不计提折旧。除了医院和少数行业事业单位计提折旧外，大部分事业单位也不对固定资产计提折旧、减值准备，而以原值反映固定资产。这种做法导致了固定资产的账面价值与实际价值严重偏离，削弱了政府会计信息质量，不能满足国有资产管理的信息需求。权责发生制政府会计要求政府会计主体均应计提折旧。面对政府会计主体存在大量未计提折旧的旧固定资产，采用加速折旧能够在较短时期内使资产的账面价值与实际价值趋近，提高国有资产会计信息质量和透明度。

4.推行加速折旧有利于推动政府成本会計的发展。当今政府预算支出庞大并且对公众的公共服务需求回应缓慢，主要是政府人员缺乏成本观念，推行加速折旧有利于推动政府成本会计的发展。政府运行成本包括公务成本、人力成本和设施运行成本[11]。在全口径成本观下设施运行成本是指各项固定资产和设备的使用维护成本和折旧。一般情况下固定资产使用前期效率较高而维护成本较少，采用加速折旧在前期多计提折旧，可以使各期的设施运行成本大致保持均衡，有利于平滑政府运行成本，减少推行政府成本会计的阻力。

三、加速折旧在政府会计中应用的概念框架

实务中，政府会计人员会遇到各种各样的需要对固定资产加速折旧的情形，不可能对所有情形予以逐一界定并给出相应的解决方案，因此，本文提出加速折旧的概念框架和应用加速折旧的思路和方法。在应用加速折旧概念框架时，政府会计人员应当运用职业判断。

（一）应用加速折旧对折旧范围的考虑

因为政府会计主体的多元化及其固定资产的复杂性，准确界定加速折旧范围是恰当应用加速折旧政策的起点。无论是履行公务职能或提供公共服务产品的公益性固定资产还是用于生产经营的经营性固定资产，都应当考虑折旧正确性要求并依据折旧对象的性质界定加速折旧资产范围。实务中，政府会计人员应根据对固定资产的分类及功能、用途和使用情况的分析，判断固定资产功能的丧失程度及各期价值转移特征，划分适用各类折旧政策的资产范围。对固定资产的性能进行鉴定，对会计人员来说是困难的。在实务中，政府会计人员可以根据可观测到的固定资产产出效益指标或固定资产维修支出指标来做间接判断。如果固定资产的产出效益呈现递减或维修费用呈现递增态势，即可判断固定资产的消耗或者转移的价值在使用前期要多于使用后期，根据价值消耗和补偿匹配机制，对该固定资产采用加速折旧是恰当的。

（二）应用加速折旧对加速折旧方法的考虑

由于我国长期以来对政府会计主体持有的固定资产不要求计提折旧，导致目前政府会计主体新、旧固定资产并存，情况十分复杂。为正确反映出存量固定资产的质量状况，选择恰当的加速折旧方法就显得尤为关键。在会计实务中常用的加速折旧方法有缩短折旧年限[12]、年数总和法与双倍余额递减法。但对固定资产计提减值准备也能起到使资产的账面价值迅速回归至真实价值的作用。固定资产减值也是因固定资产使用价值和经济绩效的减少引起，减值本质与折旧一致。

正因为政府会计主体持有的固定资产情况复杂，因此政府会计人员应当综合考虑固定资产的分类、属性、历史因素和国有资产管理方式，引起使用价值减少的动因、影响方式以及价值变化速度，有形磨损和无形损耗等多重因素，在直线法、年数总和法、双倍余额递减法、缩短折旧年限和计提固定资产减值准备等方法中恰当选择。根据上述折旧方法决策原则，对各种折旧方法进行归纳举例，详见表2。对陈旧过时的旧资产可以计提减值准备，对接近报废年限的旧资产可以缩短折旧年限，对技术进步快的精密仪器、电子设备类资产可以选择年数总和法或双倍余额递减法。总之，政府会计人员应当考虑加速方法的适配性以恰当、合理地运用加速折旧。

（三）应用加速折旧对职业判断的考虑

对加速折旧的恰当应用有赖于政府会计人员的职业判断。职业判断恰当与否直接影响会计信息的质量，高质量的会计信息依赖于进行恰当的会计职业判断[13]。由于政府会计主体的固定资产种类繁多、历史因素复杂，国家对国有固定资产的管理方式有别于企业，政府会计人员在对加速折旧进行职业判断时面临更大的职业风险。同时，影响加速折旧判断的固定资产所处技术环境的复杂性、消耗的不稳定性和经济收益的不确定性，增加了政府会计人员恰当做出会计职业判断的难度。因此，在政府会计中应用加速折旧应当充分考虑政府会计人员的职业判断因素。

在实务中，影响政府会计人员对加速折旧做出职业判断的主要因素包括对固定资产消耗水平的测量和会计人员的综合素质。固定资产消耗的技术测量对会计人员来说是困难的，增加了职业判断风险，依赖于政府会计人员的知识、技能、经验、信息沟通以及职业道德。因此，会计职业判断的准确性也依赖于政府会计人员综合素质水平的提高。

四、加速折旧在政府会计中应用的路径

（一）清查固定资产是前提

在清查固定资产，摸清“家底”的前提下，了解存量固定资产的使用状况，是合理确定固定资产的折旧范围、选择折旧方法、确定折旧年限的基础。随着财政投入加大，政府会计主体拥有的固定资产存量较大，根据2012年决算报表数据，全国行政事业单位占有的固定资产总量达7.03万亿元。由于在原制度下政府会计主体不计提折旧，固定资产的使用状况复杂，资产质量良莠不齐，为实现权责发生制政府综合财务报告目标，全面、真实反映国有资产状况，必须要全面清查固定资产，在此基础上才能准确开展折旧工作。

政府会计主体国有资产管理部门应当联合财务部门认真组织开展好本部门的固定资产清查工作，核实固定资产数量、原值、使用状况和报废毁损闲置情况，做好固定资产分类，为政府会计人员恰当运用会计职业判断确定折旧资产范围、选择折旧方法、预计使用年限奠定基础。

（二）规范会计核算是关键

加速折旧应用于政府会计，增加了政府会计人员选择会计政策的灵活性，因此规范会计核算就成为保障会计信息质量的关键。实务中政府会计人员首先应当根据政府会计准则、应用指南和政府会计制度的规定制定具体的固定资产政策，明确本单位的固定资产分类、折旧范围、折旧年限、折旧率和折旧方法的选择和变更。其次，我国政府会计准则充分借鉴了企业会计准则的条文和体例，政府会计准则也转变为原则导向，对固定资产的确认、计量和报告的规定也过于抽象，对会计各科目的设置也不要求进行多级明细核算，这增加了实务中对折旧的核算和管理难度。由于加速折旧涉及的职业判断要比年限平均法和工作量法要多，是折旧审计的高风险领域，因此应在“累计折旧”科目下按照固定资产类别增设二级明细科目。规范固定资产折旧核算，既可以满足对固定资产分类管理，又可以分析各类固定资产折旧情况，判断加速折旧应用是否恰当。

（三）完善信息披露是要求

完善固定资产折旧信息披露是提高相关性和可理解性政府会计信息质量的重要途径。相关性要求政府会计主体提供的会计信息应当与报告使用者决策或者监督、管理的需求相关。由于会计人员核算折旧时对固定资产的使用情况、价值消耗、分布态势运用大量的主观判断，只有对这些信息进行充分的披露才能便于报告使用者理解与折旧相关的会计信息，满足报告使用者获得与决策、监督相关的信息，评价单位应用加速折旧的恰当性。实务中政府会计人员应按照新发布的《政府会计准则第3号——固定资产》的披露要求，在附注中披露与固定资产分类、折旧方法、折旧年限、折旧率、累计折旧额、账面余额和账面价值相关的信息。同时，为增强会计信息的可理解性，可以在财务报告中增加对如何做出加速折旧职业判断进行具体披露。

（四）做好实物管理是重点

实物管理是固定资产管理的一项重要内容，也是加速折旧后续管理事项之一。加速折旧能使固定资产的账面价值加速减少，使固定资产从会计账表上转销，而实物资产仍然存在。在固定资产的使用过程中容易造成固定资产丢失或公物私用、账实不符，是政府会计应用加速折旧应关注的重点。实务中为避免出现这种现象，可以在会计核算上设置固定资产备查账，对提足折旧的固定资产进行辅助登记，对加速折旧固定资产进行单独核算。为提高工作效率可以在现有软件基础上内置程序增加功能模块或单独开发会计信息系统进行辅助核算。同时在财务管理上建立固定资产卡片制度，对固定资产进行条形码管理，特别要关注因加速折旧和减值账面价值为零但尚未报废处置的固定资产，要定期或至少每一年度终了对固定资产进行清查盘点，保证固定资产账卡相符和账实相符。

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