王骞

[摘 要] 2006年，我国颁布了《企业会计准则第15号——建造合同》，对建造合同进行了规范，同时规定建造合同采用完工百分比法进行核算，解决了建造合同因会计分期在各报表期间收入、成本的确认问题，对建造项目的成本管理也起到了十分重要的作用。但是同时建造合同在应用过程中存在着十分明显的缺陷，该缺陷甚至能够影响到财务报表的真实性、可靠性，因此需要加以完善和改进，以提高会计报表信息质量。

[关键词] 完工百分比法；缺陷；应对措施

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 03. 043

[中图分类号] F232；G647.5 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）03- 0081- 02

0 前 言

根据《企业会计准则第15号——建造合同》规定：“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”。可见在我国，工程建设项目在建设过程中，对收入、成本的确认应采用完工百分比法。同时还明确规定了固定造价合同和成本加成合同完工百分比法的确认条件。并对确认方法进行了阐述。建造合同的完工百分比法是目前最完善的收入、成本确认方法，但是在实际应用中，仍然存在一定的缺陷。

1 完工百分比法的概念及应用缺陷

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。完工百分比法有三个因素：预计总收入、预计总成本、完工进度。建造合同的收入等于预计收入乘以完工进度，同样成本等于预计总成本乘以完工进度。如果要计算当期收入、成本则在此基础上减去以前期间累计确认的收入、成本。这三个因素决定了建造合同在不同会计期间的收入、成本，进而影响公司损益，是十分重要的。然而，这三个因素却存在重大不确定性。

首先，在固定造价合同下，就预计总收入而言，一般可以以签订的承包合同为依据，基本符合合同总收入能够可靠地计量、与合同相关的经济利益很可能流入企业。但是在执行过程中，会产生大量变更、签证，使得合同造价与预计总收入不相符，且无法及时获得签认，致使“合同收入能够可靠的计量”这一条件无法满足，而相关成本已经支出，如果不对签证、变更部进行估计，则会少计收入，多计成本，如果相关成本不予以确认，在实际又无法区分合同内成本与合同外成本，存在操作上的难题。

其次，在固定造价合同下，对于预计总成本也会与实际存在差距，它只是在执行建造合同时对完成建造项目所发生的成本的一个估计，并非确定数。在建造合同执行过程中，由于周期长，发生的成本会受到施工地区的经济环境、征地因素、季节气候等的影响，特别是工期的不确定性对成本的影响特别大。另外预计总成本会公司政策的影响，在实行承包经营的建造项目，一般都会以上级下达的利润指标数倒挤出目标成本作为预计总成本，预计总成本还会受到成本预测水平的影响。因此，想得到一个准确的、合乎实际的预计总成本也是十分困难的。

最后，对于完工进度的测定也不是精确的。完工百分比法有三种方式进行进度测定，分别是：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度。每一种方式受预计总成本影响，其准确性影响到完工进度的准确性，第二种和第三种都存在由于工序复杂，各工作量进度不一，且价值量或所花时间不均衡，很难找一个统一的尺度来衡量，要測定一个准确的完工进度也是十分困难的。现实中，一般以主体工作量的进度作为测定依据，而实际上往往一些非主要的、繁杂的工作量更费时间，造成工期延长，成本增加。更在甚者以当期需要确认的收入为基准反推出完工进度，以确认当期的收入成本，造成经营成果的不可靠性。

由于预计总收入、预计总成本和完工进度均具有不确定性，使得由这三者计算出来的收入、成本与现实存在差距，完工百分比法在应用中存在不能正确反映出建造工程的真实收入、成本情况的可能，甚至容易被操控，成为调节当期会计利润的手段。

2 提高完工百分比法准确性的应对措施

2.1 收入方面

（1）以合同价为基础，谨慎预计收入。在工程施工初期，在未出现重大合同变更、无证据表明合同中止的情况下要以合同价作为预计总收入。

（2）在合同执行过程中，出现重大变更或大量签证时，对预计总收影响超过10%时，达到订立补充合同标准时，及时组织相关人员进行补充使不同的签订工作，适时签订补充合同，补充金额作为预计总收入的组成部分。

（3）加强签证变更管理，及时取得对方签认。在不能及时签订补充合同的情况下，对于这些签证、变更一定要取得甲方结算部门的签认，以获得经济利益很可能流入企业的证据，否则不能作为预计总收入的组成部分，以防高估收入，违反谨慎性会计原则。现场监理工程人员的签认原则上不能作为预计总收入的组成部分，其签认的目的作用是承认所施工的工作量，但并不能完全说明其签认工作量为合同外结算工作量，存在收入不能收回风险。各项目部要组织专人负责变更签证的管理与结算。准确理解合同界面的基础上，对合同外工作量及时统计，制作好变更签证单，及时签认。对于合同界面不明确的，要及时与发包方沟通，防止事后争议。

2.2 成本方面

（1）进行联合踏勘，掌握现场实际情况。公司在投标之前，开展技术踏勘，由生产、技术等部门组成联合小组对工作量进行现场核查，调查施工地形地貌、季节气候、征地情况、当地经济水平等因素，并对施工方法进行与设计进行初步核对，施工图纸与实际施工的一致性，合理预计现场因素给成本预测带来的影响。

（2）会审施工组织设计，合理安排工期。公司中标后，立即组建项目管理部，着手施工事宜。施工前，根据建设工地的地形、地貌、季节气候和征地因素制订施工组织设计，依据施工安排，组织必要的人力、物力、施工机械等，由公司相关部门组织会审，理清各项施工安排，审议施工方法，在经济的基础上安排好各施工节点，保证施工里程碑的按时完成，同时为成本预测提供依据。

（3）进行成本测算，制订项目目标成本。经营财务部门要根据施工组织设计安排，根据实际情况认真测算项目的目标成本，而不是根据收入的一定下浮比例随意匡算。同时建立目标成本评审制度，由公司各费用控制部门进行审核、下达。项目进行过程中，各费用控制部门对费用进行适时控制、监督，及时预警，确保各项费用处于受控状态。

（4）定期进行成本分析，适时调整目标成本。目标成本在执行过程中，会受工期、季节、征地等因素影响使实际成本与原目标成本偏离，当发生重大事项目使偏离加大时，经营部门应立即组织预算、生产、财务等部门根据修订的施工组织设计对目标成本进行重新测定，核对已完工作量与未完工作量，保证预计总成本的合理性。调整目标成本要按照公司规定的流程和审批程序进行，防止随意调整目标成本沦为调节利润的手段。

（5）建立內审机制，定期检查项目经营情况。在项目执行过程中，组成联合检查组，对项目进行检查，审查现场工作量的完成情况及预计总工作量的情况，检查项目收入、成本确认情况，预计总收入、预计总成本的测算依据及标准，保证其合理性。核对收入、成本发生及确认情况，保证收入、成本确认符合建造合同的规定，防止项目多确认收入，少确认成本的情况发生，保证项目收入成本的真实性、可靠性。

2.3 完工进度方面

完工进度的测定方面，由于成本法受到成本预测准确性的影响，因此在选择完工进度方面尽可能采用工作量法，而工作量与相应单价可以得出收入的价值量，由此计算出的收入更加准确。目前计算机水平日益增强，各类项目管理软件的应用，使工作量的统计不再是难题。而且根据项目管理软件测算的工作量进度不易受人为主观因素影响，相对准确。因此在完工进度方面，完全可以借助项目软件系统获取完工进度，作为确认收入、成本的完工百分比。

在利用项目管理软件进行测定完工进度的同时，也要对根据工作量计算的价值量以及施工发生的成本费用与根据完工百分比计算确认的收入和成本相对比，如发现重大差异的要及时查找原因，消除影响因素，保证收入、成本确认的准确性。

3 结 语

完工百分比法由于预计总收入、预计总成本和完工进度本身的不确定性，使不同会计分期之间的收入、成本和利润会受到影响，这种影响在目前建行合同的框架下是不可避免的，因此在财务核算过程中，要全力采取措施减少这种影响，提高预算水平，以保证会计信息的真实性、可行性，而不是利用其缺陷，随意调节经营成果，误导会计信息使用者，给他人带来损失，最终损害自己利益。作为财务人员一定要提高综合业务素质，提高职业判断，增强职业操守，抵制随意调节经营成果的现象。

主要参考文献

[1]潘海英.施工企业完工百分比法的应用探讨[J].江苏科技信息，2015（2）：18-19.

[2]李宇峰.完工百分比法在建筑施工类企业中的应用研究[J].财经纵览，2013（7）：95.