河北工程技术学院 潘栋 梁项 丽霞

其他综合收益会计确认与计量的国际比较

河北工程技术学院 潘栋 梁项 丽霞

近年来，我国相继出台了一系列相关财务列报准则，但未对如何让其他综合收益项目发挥决策有用性给出具体指引。基于此，本文将国际会计准则理事会、美国财务会计准则委员会和我国会计准则委员会三大会计准则体系对其他综合收益会计的确认、计量进行比较，找出我国其他综合收益会计处理中的异同点，为我国其他综合收益会计处理发展给予了相关建议。

其他综合收益 会计确认 会计计量 国际比较

随着国际金融资产市场创新性的发展，为了提高会计信息决策的有效性，国际会计准则理事会（IASB）和美国会计准则委员会（IASC）逐步完善财务业绩报告体系，将其他综合收益纳入到规范化的会计准则中，为了与国际会计准则接轨，我国在2014年会计准则修订中也规范了其他综合收益列报。因此通过与国际会计准则体系进行比较，将其他综合收益会计确认与计量加以规范性研究，不仅能够构建完善的综合收益框架结构，探索适合我国国情的会计准则，而且有利于提升我国在国际准则修订中的话语权，提高我国会计准则在国际准则体系中的地位。

一、其他综合收益会计确认的国内外对比分析

（一）国外会计准则对其他综合收益会计确认的规定国外会计准则制定的代表是美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会。1980年美国财务会计准则委员会引入综合收益概念，并于1997年首次提出其他综合收益和净损益组成了综合收益的项目。2007年国际会计准则理事会在国际会计准则体系中首次提出其他综合收益概念。但是国外会计准则体系并未对综合收益中的其他综合收益会计处理做出明确规定，仅在2013年由美国财务会计准则委员会规范了其他综合收益的概念界定，将其他综合收益进行重分类，但仍未涉及其他综合收益的实质性研究，以下分别从可定义性、可确定性和可计量性三个会计要素确认条件简单论述国际会计准则对其他综合收益的规定。

（1）可定义性。目前国外会计准则采用排除法对其他综合收益进行界定，即不能计算为“损益”的收益均属于其他综合收益。通过表1的对比得出，国际会计准则制定机构只是通过分析其与损益间的关系，间接对其他综合收益进行了界定，不但没有分析出其他综合收益的本质，反而IASB准则中出现了损益与其他综合收益定义的重合，大大增加了从业人员实操的不确定性。

（2）可确定性。其他综合收益与公允价值密切相关，根据现有会计准则规定，资产公允价值的变动导致了其他综合收益项目的变动。在进行会计核算时要利用金融工具进行计量，尽管在2014年IASB发布了国际财务报表第九号金融工具（IFRS9），实现了金融工具的规范化和标准化，为规范其他综合收益会计确认和计量提供了间接基础。但由于其他综合收益定义的含糊不清，不能客观有效地进行其他综合收益项目核算。从可确定性方面，其他综合收益存在不确定性和波动性。

表1 国外会计准则制定机构对其他综合收益概念的对比

（3）可计量性。从可计量性方面看，其他综合收益反映了公允价值与历史成本的变化，公允价值的估算需借助估值模型，根据企业现有环境预测资产未来的现金流动。因此其他综合收益计量取决于公允价值计量的精准性。与此同时，对活跃市场的定义指标缺乏客观依据，导致公允价值计量价格偏差，不能如实反映其他综合收益的准确性。因此，其他综合收益在可定义性、可确定性和可计量性方面，均不具备会计要素确认要求的普适性和概括性。

（二）国内会计准则对其他综合收益会计确认的规定2009年，我国首次提出其他综合收益的概念，并将其他综合收益概念及分类的界定保持与国际会计准则基本一致，2014年《企业会计准则第30号》的修订发布，认为综合收益是指除去企业在某一期间以其所有者身份进行交易产生的所有者权益变动之外的利得和损失，其总额反映在扣除所有税率后的净利润和其他综合收益的总额。其他综合收益是指未在当期损益中确认的企业各项利得和损失。可以看出我国对其他综合收益的界定与国际会计准则界定基本一致，因此仍然从会计要素确认的三大条件进行分析研究。

（1）可定义性。可定义性是会计要素确认的前提，只有将其他综合收益与其他要素加以区分，并独立成体系后，能够判断或评价交易或事项，才能对其进行会计确认。我国会计准则中没有明确规定后续损益中确认的各项利得和损失的范围，因此其他综合收益的可定义性不完善。

（2）可确定性。可确定性是指企业未来现金流流入或流出的与当前项目相关的经济利益的可能性。其他综合收益属于当前未实现的损益，企业管理层的判断和决策直接影响了企业未来现金流的流入或流出，存在很大的主观因素，无法从会计准则规范化的角度进行限定。

（3）可计量性。为了确认会计要素，能够进行会计要素的数量化表达即为可计量性。由于其他综合收益计量要通过公允价值计量反映出来，我国在2014年《企业会计准则第39号》中明确，为了与国际会计准则接轨，公允价值计量不再分散在各个具体准则中，而在具体准则中单独列示。尽管如此，公允价值计量仍面临精准度不高的困惑，因此其他综合收益的可计量性仍面临巨大挑战，急需建立更加完善和规范的价值估值体系。

（三）国内外会计准则对其他综合收益会计确认规定的比较以上对比可知，国内外会计准则在其他综合收益概念界定上基本趋同，尽管FASB在《财务会计概念框架修订讨论稿》中利用“默认类别”来区分损益和其他综合收益，但缺乏有效性，导致其他综合收益定义模糊，会计人员实务操作不便。此外，其他综合收益缺少会计要素确认的三大条件，结合国际会计准则体系构建规律，首先建立宏观层面的其他综合收益体系框架，然后通过具体准则填充整个体系，不仅有利于会计人员的实务操作，保证会计报表编制的合理性，而且构建了综合收益框架体系，加快了财务报告的改革发展。

二、其他综合收益会计计量的国内外对比分析

（一）国外会计准则对其他综合收益会计计量的规定由于国外两大会计准则在其他综合收益项目的界定保持一致性，接下来以IA SB对其他综合收益会计计量为例进行分析（如表2）。

表2 国外会计准则对其他综合收益重分类的规定

IASB将其他综合收益重分类为能够重分类至损益的项目和不能够重分类至损益的项目，利用计量工具IFRS9区分其他综合收益项目中不能够重分类至损益的项目。在业务实操中有两种计量方法，一种是特定以公允价值计量的金融负债，其发生利得或损失已计入损益的，作为负债的信用风险产生的利得和损失可计入到其他综合收益中，余额计入当期损益，一种是加入负债的信用风险产生的利得和损失后会对会计损益带来变化，则此部分不再计入其他综合收益，直接计入损益。

表3 国外会计准则对其他综合收益列报的对比

通过表3可知，国际会计准则对其他综合收益列报项目上基本趋同，仅在设定收益计划和资产重估方面有所差异。

（二）国内会计准则对其他综合收益会计计量的规定早在我国《会计准则解释第3号》中就规定了其他综合收益项目，并以列报形式加以列示，但由于列示不够精确，直到《企业会计准则第30号征求意见稿》中，才按照能否重分类至损益项目，详尽地规定两大类其他综合收益项目，如下表4所示。

表4 国内会计准则对其他综合收益项目规定

选取表4中几个其他综合收益项目，分析如下：

（1）有效套期内的现金流量套期工具产生的利得或损失。国内会计准则规定，其他综合收益包含有效套期内的现金流量套期工具产生的利得或损失，有效套期外的均转入损益。在特定条件下可以允许先前转入其他综合收益项目的现金流量套期工具产生的利得或损失与损益互相转化。

（2）设定受益计划企业净负债或净资产重新计量导致的变化。国内会计准则增加了收益计划项目的计量，要求企业要对职工薪酬中的设定收益计划进行计量处理，对离职职工享受收益计划的福利待遇，则在其他综合收益项目中要重新计量其净资产或净负债产生的利得或损失，不能重分类至损益项目。由于企业使用为职工设定计提收益计划金额进行投资时，由基金公司操作，企业承担风险，若到期日基金资产净额大于企业承担的金额时，则产生利得，反之产生损失，经营期间内产生精算损益均可计入其他综合收益，但经营期后产生的利得或损失，属于基金公司经营所得，并非企业正常经营活动，因此不能重分类至损益。

（3）被投资单位后续会计期间按照权益法核算不能重分类进入损益的其他综合收益中所享有的份额。国内会计准则规定，投资方可以凭借长期股权，享有确认被投资单位其他综合收益份额的权利，并可调整长期股权投资的账面价值。在后续期间特定条件下，若被投资单位的其他综合收益可转为损益，则投资单位对应的其他综合收益也可转入损益。

（三）国内外会计准则对其他综合收益会计计量规定的比较上述分析得，国内外会计准则对其他综合收益的计量规定基本趋同，但仍存少数差异。

（1）国外会计准则中规定“重估盈余变动”。国际会计准则对固定资产和无形资产采用成本模式或重估模式进行计量，当产生重估增值时，若属于之前确认为费用的重估减值的转入，则计为当期收入，否则计为其他综合收益中重估盈余项目。当产生重估减值时，若属于之前确认为重估增值的转入，则计入其他综合收益，否则计入当期费用，不得转入损益。国内会计准则对固定资产和无形资产采用成本模式，不涉及重估盈余项目。但为了与国际会计准则接轨，我国将会引入重估模式提高企业会计信息的质量。

（2）国外会计准则中规定“金融负债可以特定以公允价值计量且将其利得或损失计入损益”。国际会计准则利用计量工具IFRS9，可以对以公允价值计量且产生利得或损失的金融负债计入其他综合收益中的不能够重分类至损益项目，而国内会计准则尚无此规定。

（3）国内会计准则中规定“到期日投资金融资产的重分类”。其他综合收益是金融资产重分类日常账面价值与公允价值的差额。当计量工具IFRS9出台后，金融资产的重分类要满足两个条件，一是企业业务模式变化导致重分类，二是业务模式变化预期不常见。我国会计准则规定在企业投资到期前处置资产，或重分类金额较大的金融资产时，需要将到期后的金融资产余额进行重分类。

（4）国内会计准则中规定“根据相关会计准则规定的其他项目”。其他项目主要指企业自用房产或存货均转为投资性资产，且以公允价值计量处理。当至转换日时，若公允价值高于先前的账面价值，则计入其他综合收益，且允许资产后续变动时转入损益。而在国际会计准则中，企业自用房产转为投资性资产，且以公允价值计量处理时，当至转换日时，若公允价值高于先前的账面价值，则计入其他综合收益—重估盈余项目，且不允许资产后续变动时重分类，存货转为投资性资产，且以公允价值计量处理时，当至转换日时，若公允价值高于先前的账面价值，则直接转入损益。

三、对我国其他综合收益会计处理的对策建议

（一）有效区别“损益”和“其他综合收益”内涵现行的国内外会计准则对其他综合收益的内涵界定基本一致，但均不能满足会计要素确认的前提条件，即不能明确表明其他综合收益不同于其他会计要素的排他性特征。虽然在FASB制定的《财务会计概念框架修订讨论稿》中采用“区分特征”的方法解释了损益和其他综合收益，即先定义一方的特征，然后以默认特征定义另一方，但仍然会导致主观意识过强，不能客观公正的以指标的方式区分两者，没有解释出其他综合收益的本质含义。因此要加强国内会计准则体系研究，利用多种指标优势互补的方法有效区别损益和其他综合收益的内涵，提高会计信息处理的有效性。

（二）明确其他综合收益重分类标准首先，重分类问题普遍存在与三大会计准则中，由于损益和其他综合收益的定义模糊不清，缺少清晰合理的区分标准，导致重分类原则无法在损益和其他综合收益不兼容的情况下有效实施。其次，对于其他综合收益项目，如何分类区分允许和不允许重分类到损益项目，我国会计准则规定五种项目可转至损益，两种项目不可转至损益。但是由于我国准则中没有其他综合收益—重估盈余项目，因此重分类标准也需进一步完善，才能更好的计量其他综合收益。

（三）建立完整的综合收益会计体系受到市场环境和会计准则的影响，我国其他综合收益项目没有纳入具体会计准则体系中，而是分散于不同的具体准则中进行计量，要构建综合收益会计体系大框架，不断填充规范性的会计准则，提高公允价值计量的精准度，不断创新金融工具的研究，规范金融工具的确认和计量，进一步活跃公允价值计量的市场环境，进而有效客观地反映企业的其他综合收益项目。伴随国际经济一体化的发展要求，我国要找准国际会计准则发展趋势，积极参与国际会计准则改革，加大其他综合收益项目重视的同时，不断研究探索符合我国国情的会计处理方式，寻找融入国际会计准则体系的机遇，提高我国会计准则在国际上的认同度。

［1］李增福、黎惠玲、连玉君：《公允价值变动列报的市场反应——来自中国上市公司的经验证据》，《会计研究》2013年第10期。

［2］财政部：《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］8号）。

［3］李雪梅：《20-F格式综合收益表解读》，《财会通讯》（综合·上）2013年第11期。

（编辑 张芬）