浅析税务机关行政任务民营化的边界

2016-12-30郭瑞营

税务与经济 2016年6期

郭瑞营

(厦门国家会计学院，福建厦门 361005)

2015年4月21日，国家税务总局与百度联合推出“百度税务专页”。税务总局与民间力量合作，运用互联网优势，推进便捷办税。税务总局作为国家行政机关，借助民间力量，提供纳税服务，是典型的行政任务民营化。行政任务民营化是指国家利用民间力量或者私人主体的力量执行行政任务的现象。[1]税务机关行政任务民营化的对象是税务机关的行政任务。目前我国税务机关行政任务民营化主要表现为：税务机关借助私人主体的力量征收税款，如委托征收；将税务审计、纳税评估交给中介机构执行；聘请专家参与税务机关决策、提供咨询，聘请私人主体信息技术等服务；将纳税服务外包。对此，我们不禁担忧：税务机关行政任务民营化合法吗？现行的法律框架提供明显且可行的边界了吗？完整的边界又是什么呢？

一、税务机关行政任务民营化：概述

行政任务民营化是新公共管理运动的产物，至今仍蓬勃发展。20世纪中期，发达国家经济滞胀和失业率上升给政府带来财政困难，国企亏损、社会福利增加、政府规模的增长使财政雪上加霜。为摆脱财政困境，提高行政效率，政府实行国有企业民营化和行政任务民营化，即新公共管理运动。新公共管理理论将制定政策和执行政策分开，政府的工作是制定政策而非执行政策*这仅是新公共和管理运动的表现之一，并非全部。，政府从“划桨”转变成“掌舵”的角色。[2]政府将政策交给私人主体执行，正是行政任务民营化。比如，澳大利亚税务机关拟定欠税追征的方式，将欠税追征外包给追债公司，由追债公司执行欠税追征的任务。值得注意的是，新公共管理理论追求的是效率，而行政注重公平，两者的价值取向并不一致。相应地，行政任务民营化也会因为这种冲突而出现负面效果。2014年，澳大利亚追债公司迫于税务机关的压力，一味追求效率，采用极端手段追征欠税，侵犯了欠税者的基本权益，造成了严重的后果。[3]行政机关在追求民营化的效率的同时，应该注意防范负面效果。

行政任务民营化的对象是行政任务。从行政的目的来看，税务机关的行政任务可以分为两类：一类任务是剥夺纳税人的财产、限制纳税人的权利，如征税、罚款。另一类是给纳税人一定的利益、增加纳税人的权利，如为纳税人提供税务咨询。前者被称为干预行政，后者被称为给付行政。[4]税务机关民营化的对象既有干预行政，又有给付行政。与一般的给付行政不同，税务机关提供纳税服务目的是培植税源、节约征管成本。

根据私人主体参与行政任务的程度，行政任务民营化由强到弱可以分为实质民营化、功能民营化和组织民营化。[5]以纳税服务为例，如果国家立法规定不再将纳税服务作为国家的任务，而是把它交给市场*目前我国并没有这种情况。，这种情况是实质民营化；如果国家仍然保留该任务，仅在提供服务时借助私人主体的力量，则是功能民营化；如果国家不借助私人主体的力量提供纳税服务，而是由税务机关设立私法性质的组织——如有限责任公司——为纳税人提供服务，这种情况是组织民营化。*意大利税务局和社会保障局共同出资设立了欠税追征公司，该公司由意大利税务局和意大利社会保障局共同持股100%，这是组织民营化的现实例证。组织民营化没有真正借助民间力量执行行政任务。目前我国税务机关行政任务民营化以功能民营化为主。

根据私人主体参与行政任务民营化的自愿程度，可以将其分为自愿民营化和强迫民营化。行政机关借助民间力量执行行政任务，并不要求私人主体完全出于自愿。基于私人主体自由意志的民营化是自愿民营化，如委托征收，需要得到被委托人的同意；而不必尊重私人主体意愿的民营化是强迫民营化，如代扣代缴、代收代缴、源泉扣缴，这是单位和个人必须履行的义务，税务机关不必取得私人主体的同意而借助他们的力量征收税款。

二、税务机关行政任务民营化：现行法律框架的规定

对于税务机关形式多样的民营化，有的受到法律明确的允许或者明确禁止，有的则没有法律的明文规定，处于立法空白地带。我国宪法间接规定了行政任务民营化。

我国宪法第2条第3款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”首先，从“人民依照法律规定”可以看出，法律可以就人民参与管理做出规定；私人主体作为人民的组成部分，法律可以就私人主体参与管理做出规定。此外，该条款仅规定依据“法律”，没有限制法律的性质，因此依据的法律可以是公法如行政法，也可以是私法如合同法。第二，从“各种途径和形式”可以看出，人民参与的形式没有限制，人民可以通过考取国家公务员的方式参与管理，也可以以自然人的身份参与管理，还可以以法人为载体参与管理。第三，参与的范围涵盖国家事务、经济文化事业、社会事务。行政任务作为国家事务的一部分，当然在人民参与管理的范围内。因此，从我国宪法第2条第3款规定来看，私人主体可以依据公法或者私法，以自然人或者法人的身份参与执行行政机关的行政任务。站在税务机关的角度来看，税务机关借助私人主体力量执行行政任务没有受到宪法的禁止。

既然宪法规定法律可以就私人主体参与执行行政任务作出规定，那么目前规定私人主体参与行政任务的法律有哪些呢？《政府采购法》规定，政府可以采购向公众提供的服务、自身需要的服务。税务机关向公众提供的服务是纳税服务。自身需要的服务种类繁多，既有不需要与纳税人发生关联的服务，如数据处理、信息技术服务；又有与纳税人联系密切的服务，如税务审计。政府可以依据该法，以政府采购的方式将上述两种服务交给私人主体执行。

对税务机关行政任务民营化做出特别规定的法律有《税收征收管理法》，该法规定征收税款的方式包括代扣代缴、代收代缴，委托私人主体征收税款。《企业所得税法》第五章规定了源泉扣缴。征收税款是税务机关的一项行政任务，税务机关可以依法通过代收代缴、代扣代缴、源泉扣缴的方式，借助私人主体的力量征收税款，执行行政任务。

现行法律中也有一些明令禁止行政任务民营化的规定。我国《行政强制法》第17条规定，行政强制措施只能委托给其他行政主体。根据该条款，税务机关的强制措施——查封、扣押、拍卖或变卖财产——不能委托给私人主体执行。我国《行政处罚法》第18条规定*《行政处罚法》第18条第1款规定：行政机关依照法律、法规或者规章的规定，可以在其法定权限内委托符合本法第十九条规定条件的组织实施行政处罚。行政机关不得委托其他组织或者个人实施行政处罚。第19条规定：受委托组织必须符合以下条件：(一)依法成立的管理公共事务的事业组织；(二)具有熟悉有关法律、法规、规章和业务的工作人员；(三)对违法行为需要进行技术检查或者技术鉴定的，应当有条件组织进行相应的技术检查或者技术鉴定。，行政机关不得委托私人主体实施行政处罚。依据《行政强制法》和《行政处罚法》，税务机关的行政强制措施和行政处罚禁止民营化。

从上述分析可以看出，我国现行法律明确允许税务机关民营化的行政任务有纳税服务、税务机关自身需要的服务、征收税款，明确禁止民营化的有行政强制措施和行政处罚。除此之外，税务机关的其他行政任务能否民营化，法律没有明确的规定。税务机关作为国家行政机关，必须依法行政。法律优先和法律保留是行政机关依法行政的两项原则。法律优先要求行政机关的行政活动不能违反法律的明文规定。法律明确允许税务机关民营化的行政任务税务机关可以将其交给私人主体执行。而行政强制和行政处罚是法律明确禁止民营化的行政任务，税务机关不能将其交给私人主体执行。而法律保留要求如果法律没有明文规定，则视为禁止相应的行政活动。因此对于立法空白的行政任务，税务机关不能交给私人主体执行。所以，根据法律优先和法律保留原则，现行法律框架似乎给税务机关行政任务民营化设定了明确可行的边界：可以民营化的税务机关任务仅限于纳税服务、税务机关自身需要的服务、征收税款三种，且征收税款受到严格的限制。

但是，随着行政治理的模式由传统的被动执行行政任务，转向以提高效率、增进公益为目的的主动履行行政责任，法律保留原则的规制趋于缓和，并不绝对要求“法无规定即禁止”。只要属于行政机关的职责，以实现公益为目的，不违背基本法律原则、政策、道德等社会规范，政府有权力也有责任主动选择行政方式。[6]因此，随着法律保留原则规制的缓和，立法空白地带的行政任务可以民营化。在这种情况下，单纯依据法律不能完全判断税务机关哪些行政任务可以民营化。因此，针对税务机关立法空白地带的行政任务，需要进一步探讨民营化的边界。

三、税务机关行政任务民营化：边界的进一步探讨

有的学者认为，涉及物理强制的行政任务不能实质民营化。[7]这种观点对民营化边界的界定比较宽泛且不全面。有的学者认为，行政任务民营化的程度应该以公共性为标准。[8]有的学者在此基础上进一步论证，公共产品是衡量公共性的尺度，同时应兼顾效率。[2]对于税务机关的行政任务民营化来说，以上观点考虑的因素略显单一，难以实际指导税务机关行政任务民营化。笔者认为，确定税务行政任务民营化的边界应考虑以下因素：

第一，行政任务的性质。税务机关的行政任务既有干预行政，又有给付行政。税务机关的干预行政会剥夺行政相对人的财产、限制相对人的权利，应该受到严格的限制。[4]税务机关依法征税、处罚相关责任人、查封纳税人的财产，都是对行政相对人权利的限制。因此对于干预行政任务民营化应该有一定程度的限制。而给付行政是给予纳税人一定的利益，受法律约束较为宽松。[4]相应地，税务机关履行给付行政责任的方式较为自由，给付行政任务民营化的限制更宽松。比如，税务机关对纳税人的培训有利于纳税人更好地纳税。无论由谁执行该任务，对纳税人来说都是有利无害的。纳税人并不关心究竟由谁提供纳税培训。税务机关的干预行政和给付行政都可以民营化，但是后者的限制更宽松。即便如此，也不意味着给付行政民营化没有负面效果。税务机关仍需注意监督、规制私人主体。

第二，行政任务的环节。执行行政任务并非一蹴而就，而是需要一系列具体的环节。[9]比如，税务机关核定征收时，首先调查纳税人相关的经济事实，然后依据税法计算并最终确定应纳税额。调查事实、计算税额是中间环节，确定应纳税额是最终环节。中间环节为最终环节服务，在重要性上弱于后者。行政任务的重要性不同，对执行者的要求也就不同。最终环节应该由税务机关执行；中间环节较为次要，可以交给私人主体执行。对于税务机关来说，核定征收、行政处罚等是最终环节，不应轻易地民营化；而税务审计、调查取证等中间环节可以民营化。虽然中间环节相对次要，但是，在没有规制的情况下民营化仍然可能产生负面效果。

第三，行政任务是否涉及行使公权力。公权力涉及行政相对人的重大的权益保护，不应该轻易民营化。以核定征收税款为例，确定应纳税额是行使公权力的结果。如果最终核定的税额过高，轻则占用企业的现金流，给企业带来资金的压力，影响企业日常经营；重则不合理地增加企业的税负，直接侵害纳税人的实体权利。税务机关直接行使公权力的行政任务主要有：确定应纳税额、作出行政处罚的决定、制定规范性文件等。这些行政任务对纳税人影响较大，应该由税务机关亲自执行，不宜轻易民营化。而有的行政任务不涉及行使公权力，对纳税人的权益影响不大，可以将其交给私人主体执行。以税务机关委托征收税款为例，被委托人作为税务机关的助手，帮助税务机关征收税款，是税务机关手足的延伸。税额的大小不会因为执行者的变化而变化，纳税人的实体权利不会受到影响。因此，与权力事项相比，非权力事项可以民营化。即便如此，纳税人不重大的权益仍然值得保护。不能因为非权力事项对纳税人影响不大，就完全忽视对纳税人权利的保护。

第四，成本效益原则。在税务机关与市场中诸多私人主体之间，理性的税务机关会将行政任务交给包括税务机关在内的执行成本最低的主体。在这种情况下，税务机关和私人主体相互之间形成了竞争关系。竞争强迫执行者考虑成本，使投入的资源不超过必要限度，进而执行行政任务的效率得以提高。[10]提高行政效率是民营化的初衷。如果某一行政任务由税务机关执行效率更高，就不应该将这一任务民营化。山东省国税局为了应对“营改增”，从社会中介机构引进高水平人才扩充12366热线专家团队，为热线提供现场指导、电话转接等支持服务。[11]在“营改增”的初始阶段，纳税人对新的增值税法不够熟悉，电话咨询的数量较多；在纳税人熟悉新的增值税法以后，电话咨询的需求会随之减少。如果税务机关不借助社会中介机构的力量应对“营改增”，而是增加公务员的数量，那么纳税人熟悉新法以后，税务机关新招募的公务员将面临无事可做的窘境。这部分公务员的工资或者辞退的成本将成为税务机关额外的负担。很明显，与民营化相比，税务机关亲自执行这一行政任务的成本更高。税务机关将这一任务交给市场中的私人主体执行，是理性的选择；反之亦然。

第五，行政任务民营化的类型。民营化的类型不同，决定民营化的国家机构也有差别。仍以纳税咨询为例，在实质民营化的情况下，国家不再将纳税咨询作为国家任务，相应地，税务机关承担的行政任务中也不再包括纳税咨询。实质民营化改变了税务机关的法定职责，与现行的《税收征管法》冲突，必须由立法机关立法支持。在功能民营化的情况下，税务机关将纳税咨询委托给私人主体执行，私人主体仍然以税务机关的名义向纳税人提供咨询。由于这并不涉及到税务机关法定职责的变化，因此不需要立法机关立法支持。税务机关有权力将纳税咨询功能民营化。在组织民营化的情况下，税务机关设立纳税咨询公司为纳税人提供服务，将行政任务转移给纳税咨询公司。这不仅设立了新的国家组织，而且涉及到税务机关法定职责的变更，因此必须由立法机关立法支持。在依法行政的条件下，决定实质民营化和组织民营化的权力保留在立法机关；税务机关的权力仅限于功能民营化。

相似地，自愿民营化和强迫民营化也有差别。以征收税款民营化为例：在自愿民营化中，税务机关经过私人主体的同意，委托私人主体征收税款。如果私人主体不同意接受委托，税务机关不能强迫为之。私人主体接受行政机关的委托与接受其他民事主体的委托没有明显的差别，不会因此承担不对等的义务。因此自愿民营化不必由法律明确规定。而在强迫民营化中，税务机关借助私人主体的力量征收税款，不必经过私人主体的同意。这可能使私人主体承担不对等的义务。税务机关强迫私人主体承担不对等的义务，应该有法律的明文规定，否则将面临两个问题：第一，私人主体以税务机关侵犯其权利为由不配合税务机关的命令，税务机关的征管成本因此上升；第二，税务机关滥用行政权力，随意为私人主体增设义务。因此，强迫民营化应该由立法机关立法支持，以法律的形式明确私人主体应该承担的行政任务。但是，这绝不意味着税务机关可以任意将行政任务功能民营化或者自愿民营化，必须考虑负面的效果。

简言之，针对立法空白的行政任务，在不违反法律规定的前提下，在符合成本效益原则的基础上，税务机关可以将不涉及行使公权力的行政任务、中间环节的行政任务功能民营化或者自愿民营化。实质民营化、组织民营化以及强迫民营化必须由立法机关立法支持。税务机关的给付行政和干预行政都可以民营化，但是前者的限制更宽松。无论以何种方式将行政任务民营化，税务机关都应该注意防范负面效果。

四、结论

经过上文的分析，我们可以谨慎地得出结论：税务机关行政任务民营化符合宪法的规定。我国现行法律明确允许纳税服务、税务机关自身需要的服务、征收税款民营化；明确禁止税务机关行政强制措施、行政处罚民营化。但是仍然有立法空白，现行的法律没有给出完整的边界。对于这部分行政任务，应该综合考虑行政任务的性质、环节、是否涉及行使公权力、成本效益原则以及民营化的类型来确定民营化的边界。

应该注意的是，边界的确定并不是防范负面效果的充分条件，税务机关应该始终重视对行政任务民营化的规制。“民营化就像拆炸弹，必须谨慎对待，因为错误的决定会导致危险的后果。”[12]

近两年，国务院转变政府职能、简政放权，推进建设服务型政府，并做出重大部署。这要求政府更多地利用民间力量。税务机关作为重要的行政机关，应该重视与私人主体的合作。厘清税务机关行政任务民营化的边界，有利于税务机关更好地利用民间力量执行行政任务，提高行政效率，建设服务型政府。

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