马敏

摘 要：财务舞弊伴随着会计活动的产生而产生，会计人员始终是财务舞弊的主角之一。会计人员财务舞弊三角因其职业和岗位而具有特殊性：财务会计信息对单位管理循环和未来命运的重要影响，是会计人员舞弊压力的逻辑原点；财务会计具有信息孤岛的隐蔽性和岗位稳定的长期性，催生了会计人员的舞弊机会；趋利动机与违法成本的权衡赋予会计人员财务舞弊的自我合理化借口。探究会计人员财务舞弊的对策，一要有效增强法规间契合度，匹配舞弊压力；二要实施信息化和定期轮岗，暴露舞弊机会；三要严格执法加大违法成本，规避舞弊借口。

关键词：会计人员；财务舞弊；舞弊三角

财务会计信息不仅是单位内部领导层向管理要效益的重要决策依据，是管理循环链顺畅运作的重要环节，更是单位对外交换重要价值信息的一个窗口，是反映单位社会形象的晴雨表。因此，单位内部各级管理层和单位外部财务利益相关者越来越重视财务会计信息，财务会计信息已与单位的发展及至生存命运紧密相连、息息相关。作为财务会计信息的产出源，会计人员在单位组织架构和管理循环中的重要地位日益突显。

一、会计人员的舞弊机会

舞弊三角理论中的“机会”，指企业管理层者可通过恰当的方式掩饰舞弊并有条件采取一定措施避免惩罚[2]。财务会计业务专业技术强，需要具备一定会计专业知识和技能的专业人员才能完成，这不仅使得会计人员能够利用自己的专业知识和技能以恰当的方式掩饰舞弊；同时由业务的专业性，常常使会计人员的岗位保持相对稳定，使得会计人员有条件长期掩饰舞弊的可能性。

会计专业知识和技能是把双刃剑，正是财务会计这把具有信息孤岛隐蔽性和部门孤岛稳定性的双刃剑，刻划出了会计人员的舞弊机会。

二、对策与讨论

根据舞弊三角理论分析，会计人员的财务舞弊缘于会计人员受到的压力、会计人员可利用的舞弊机会以及会计人员可为舞弊寻求到的自我合理化借口，当会计人员的趋利动机在舞弊三角条件具备时，即可能促使会计人员跨越职业道德的底线，付诸现实的趋利行动实施财务舞弊。探究会计人员财务舞弊的对策，需要考虑以下三个方面。

（一）有效增强法规间契合度，匹配舞弊压力

首先，在《会计法》内部，尽管2000年7月实施的《会计法》明确规定了单位负责人、总会计师、财务负责人、会计人员的会计责任，但实施15年来的实践证明，《会计法》中对实施会计监督、追究违法责任、保护会计人员等方面的规定过于弹性甚至缺失，造成会计人员与财务利益相关者之间将舞弊压力相互轮转推卸。建议尽快对《会计法》进行有针对性地修订完善，强化违法责任，明确责任追究，切实保护会计人员权力，减少舞弊压力。

其次，在《会计法》之外，法与法之间的违法惩处契合度极不匹配。我国《证券法》自1998年颁布实施以来，经历了2005年和2014年两次修订；《公司法》自1993年颁布以来，经历了1999年、2004年和2013年三次修订，极大增强了两部法律的严肃性、刚性和可操作性，树立了两部法律的权威地位。以《证券法》为例，该法第55、56条就明确规定了关于上市公司退市的条款，分别符合该条款之一的上市公司必须停止交易和终止上市。但《会计法》仅规定， 编制虚假财务会计报告不构成犯罪的，以通报和罚款为主，针对负责人的罚款在3000元到50000元之间，且现实中对会计舞弊案例的处理最终也往往是对上市公司及其负责人道义上的谴责、行政处分或罚款， 只有极少数人被处以刑事惩罚和民事赔偿。对于舞弊的管理层或大股东而言，这一微弱的惩罚措施与巨大的非法利益相比，根本无法起到警示或威慑作用[4]。这种国家法律之间的极大不匹配，使得上市公司领导层和财务人员在面临停盘和退市的威胁时不得不权衡，甘冒违反《会计法》的风险而实施财务舞弊。造成单位在法与法之间的进行违法选择的原因，端在法与法之间的违法惩处契合度极不匹配性。

（二）实施信息化和定期轮岗，暴露舞弊机会

一是定期召开财务信息通报说明会，普及财务信息知识，提升单位人员对财务会计信息的理解水平，二是加快推进财务信息系统建设，用计算机操作替代人员手工操作，实现财务——业务一体化信息系统；三是对财会人员实行定期轮岗制度，有条件的单位可在财务部门与审计部门或其他职能部门之间进行人员调整，通过普及员工财务业务培训和人员定期轮岗，逐步打通财务信息孤岛之路，开启部门孤岛之门。美国注册舞弊审查师协会（ACFE）发布的《2012年职务舞弊与滥用国别报告》显示，向员工提供举报可疑行为的通道与举办专题培训，提高员工及管理层反舞弊意识是发现及防止舞弊的两种重要手段[5]。

（三）严格执法加大违法成本，规避舞弊借口

制度的生命力在落实，在健全法规、增强法律之间契合度的同时，国家执法机关应切实加强定期财务监督检查和抽查抽审，对发现财务舞弊的单位和人员进行严格惩处，增强执法的刚性和严肃性。借鉴国外的做法，对违法的单位领导取消行政职务，对违法的从业人员吊销从业资格，对违法的管理人员依法严厉惩处，明确限制违法人员终身不得从事相关业务和取得相应资格，并进行社会跟踪。

严格执法还意味着执法时应统一口径、统一范围、统一标准，增强执法的匹配度。不能对某一法律严格执行而放松了密切相关的其他法律；不能对某一单位严格执行而放松了隔岸观火的其他单位；不能在某一时间严格执行而放松了持续有效的其他时间；不能对某一人员严格执行而放松了舞弊链条的其他人员。执法中的不匹配往往导致在特定的条件下，某些单位、个人的弹性选择，甚至愿意挺而走险实施舞弊。

参考文献：

[1] Albrecht W S.舞弊检查[M].李爽译.北京：中国财政经济出版社，2005：29-61.

[2]许宗保.基于舞弊三角理论的上市公司管理层舞弊分析及审计对策[J].中国内部审计，2014（9）.

[3]赵红卫.现代大学制度与高等学校内部审计[J].中国内部审计，2014（8）.

[4]王泽霞.我国上市公司管理层舞弊分析[J].会计之友，2007（9）下.

[5]ACFE.2012 Report to the Nations on Occupational Farud and Abuse.[EB/OL].http：//www.acfe.com/rttn-conclusions.aspx，2015，05，10.