郭永清 朱丹 李扣庆

一、引言

为了深入推进会计强国战略，全面提升会计工作总体水平，推动经济更有效率、更加公平、更可持续发展，我国将全面推进管理会计体系建设。中共十八届三中全会对全面深化改革作出了总体部署，建立和完善现代企业制度，增强价值创造力已经成为企业的内在需要；推进预算绩效管理、建立事业单位法人治理结构，已经成为行政事业单位的内在要求。这就要求财政部门顺时应势，大力发展行政事业单位管理会计。因此，本文通过问卷调查对行政事业单位管理会计的现状进行研究，以期为推进行政事业单位管理会计的发展提供相应的建议。在我国大力推进行政事业单位管理会计工作的背景下，行政事业单位管理会计现状如何、存在哪些问题、应该如何解决。为了回答上述问题，我们开展了问卷调查并对此进行了分析。

本次问卷分为三部分：第一部分为被调查对象及其所在单位的基本信息；第二部分为行政事业单位管理会计的实践，主要围绕管理会计的规划、决策、控制和评价四大职能进行问题的设计；第三部分为行政事业单位管理会计人才培养现状及存在问题。为了保证问卷调查的有效性，本次问卷发放对象主要为全国会计领军后备人才行政事业类以及各省市会计领军后备人才行政事业类的学员。这些学员在很大程度上可以代表行政事业单位财务人员。因此，问卷调查结果具有典型意义，分析结论具有代表性。

本次问卷共发放163份，其中收回有效问卷145份。从被调查对象所属机关分布看，22.07%的学员来自行政单位，77.93%的学员来自事业单位，其中，以教育、卫生事业为主，占事业单位总数的70.81%；从被调查对象所在单位的行政级别看，中央、省、市、县均覆盖，其中以省、市为主，分别占到样本总量的45.52%和39.31%；从被调查对象单位的拨款方式分布看，全额拨款单位占63.45%、差额拨款单位占31.72%、自收自支单位占4.83%；从被调查对象的职务分布看，主要是所在单位财务负责人，约占样本总量的65%，其中还包括单位分管领导、财务人员、审计人员等，约占35%；从问卷的填写方式看，通过网络链接方式填写的占62.07%，手工填写的占37.93%。

二、行政事业单位管理会计调查分析

（一）管理会计职能认知情况

调查结果显示，被调查对象认为管理会计利用的信息不仅是单位内部的财务信息，还应包括单位内部业务信息、部门（行业）信息、宏观经济环境等外部信息。如表（1）所示。被调查对象认为，行政事业单位管理会计职能依次为：预算管理、风险管理、财务数据分析、为管理者提供财务及非财务信息支持管理、项目支出绩效考核与评价、成本费用管理、财务预测、参与事业发展战略制定、资金管理、参与公共政策制定等。

从表（1）可看出，被调查对象对预算管理的认知度比较高，这与我国行政事业单位的财政预算管理密切相关，一定意义上表明行政事业单位的预算管理相比其他管理会计职能，得到了更加广泛地履行并取得了较好的效果。但是，从表（1）也可以看出，被调查对象对行政事业单位管理会计职能认知以支持决策、控制（预算管理、成本费用管理）、评价为优先，对于发展战略、政策制定等与规划和决策有关的职能的重要性认识还急需加强。

（二）管理会计组织情况

被调查对象中，64.14%的被调查对象所在单位没有设置专门的管理会计部门/中心/科室，但有近96.15%的单位设置专人分布在预算、绩效评价等属于管理会计的岗位。然而，被调查对象中仅有19.31%的单位对管理会计岗位的职责有明确界定，近66.21%的单位尚未制定相应的岗位职责，还有14.48%的单位对管理会计的岗位职责不清楚。被调查对象认为，从事管理会计工作相对于单位的其他岗位的财务工作，可以获得更高的成就感，表现为获得更强的责任感、会更有发言权、会有更强的被认可的感觉及可以使职业生涯有更好发展。

（三）管理会计实践现状

1.管理会计作用发挥情况。被调查对象中，大多数人认为，目前所在单位管理会计发挥作用主要体现在预算管理、财务数据分析、为管理者提供财务及非财务信息以支持管理决策，而风险管理、参与事业发展战略制定、参与公共政策制定等方面相对较弱。这与被调查对象认为自己所在单位管理会计职能发挥方面按重要性排序的结论基本一致，如表（2）所示，依次为控制职能（2.85分）、评价职能（2.81分）、决策职能（2.67分）、规划职能（2.52分）。

2.管理会计岗位工作成果。被调查对象中，有43.45%的被调查对象认为，其工作成果可以影响单位决策，不确定的占44.14%，认为没有影响单位决策的有12.41%。这是由于被调查对象在对单位管理会计岗位工作效果认知方面有分歧，仅有32.41%的被调查对象认为，管理会计岗位要对绩效/结果负责，而有27.59%被调查对象认为不用对绩效/结果负责，还有40%被调查对象不确定是否要负责。其原因也从调查结果中得到部分验证，一是被调查对象认为，其单位管理会计人员在参与单位决策过程中，被动占39.31%、不确定占31.03%，积极仅占29.66%。二是与管理会计岗位工作人员的业务经验相关。调查表明，近29.65%的被调查对象认为，其单位管理会计岗位工作者没有业务经验，全部有的仅占4.83%，部分有的占55.86%，不清楚的占9.66%。三是与管理会计岗位的工作状态相关。被调查对象认为，管理会计岗位能够团队协作的仅占40%，相对独立以个人为单位工作的占31.72%，不确定的占28.28%。

3.企业管理会计工具借鉴使用情况。如表（3）所示，在企业管理会计工具中，被调查者认为目前在行政事业单位中广泛使用的是预算管理；部分单位的业务或部门正在尝试使用本量利分析、目标成本法、标准成本法、平衡计分卡、作业成本法等工具；还有单位引入了一些管理会计工具的概念。但也有不少被调查对象表明，尚未使用价值链分析、质量成本、转移定价、持续改善成本等企业管理会计工具，主要原因是对这些工具还缺乏认识，或者缺乏相应的具体案例指引。

因此，借鉴成熟的企业管理会计工具并在行政事业单位推广应用，是今后我国政府管理会计发展需要重点考虑和解决的问题。

（四）管理会计作用影响原因分析

1.影响管理会计工具使用的因素。在根据已有研究结果提出的影响管理会计发挥作用的因素中，被调查对象认为影响顺序依次为：培训、咨询公司提供的服务、来自各方监督的驱动力、有IT经验的员工提供的服务、高层管理者的态度，而当前单位管理系统和流程的影响程度较小。这表明管理会计要在行政事业单位发挥作用应当先解决对管理会计工具的了解与如何使用的问题。

2.缺乏对管理会计工具的深入了解。调查结果也验证了上述推论，被调查对象最了解的管理会计工具主要有预算管理、薪酬计划、本量利分析、平衡记分卡、目标成本法、作业成本法、标准成本法；而对转移定价、质量成本、责任会计、环境会计、持续改善成本都还停留在大概认识水平上。

3.缺乏对目标重要性认知与目标分解落实的方法和能力。这是影响目前行政事业单位管理会计发挥作用的症结所在。首先，缺乏对单位目标规划的了解。被调查对象中，仅有38.62%的被调查对象非常清楚本单位的“十二五”规划目标和任务，49.66%只是部分了解，还有11.72%不清楚。这是由于仅有19.31%的被调查对象认为，单位每年是否会就“十二五”规划目标/任务和年度目标/任务与所有财务部门员工进行正式的沟通；46.21%的被调查对象回答有沟通，但仅仅是和部分财务部员工沟通；28.28%回答没有，单位不与财务部员工沟通。被调查对象中，仅有60%的被调查对象回答单位财务部（包括管理会计职能）具备清晰准确的工作目标/规划和定位，而剩下的40%则没有或者不清楚。其次，缺乏对目标的清晰描述。如表（4）所示，被调查对象认为，只有财务部门的目标能够突出要点、明确界定实现目标的时间、精确且可衡量，才能作为财务部门的工作目标/规划和定位。调查结果表明，被调查对象中还有不能描述的，或者不清楚的。最后，缺乏与清晰目标链接的可衡量指标。如在被调查对象的回答中，只有近15%的被调查对象回答是基于单位的规划目标/任务，近47.5%的被调查对象回答是基于年度目标/任务，还有10%左右的被调查对象回答不清楚。被调查对象的回答还表明，22.76%的被调查对象所在单位没有采用“财务类”指标设计、33.79%没有采用“顾客考核类”指标设计、28.28%没有采用“内部管理流程类”指标设计、35.17%没有采用“学习与创新类”指标设计。以上分析表明，缺乏对管理会计的规划、评价职能间的内在逻辑理解，是影响管理会计在行政事业单位发挥作用的症结所在。

以上分析表明，解决行政事业单位对目标重要性认知及目标分解落实的方法和能力，是提高行政事业单位管理会计发挥作用的途径之一。

（五）管理会计发挥作用人才与信息系统保障情况

1.关于管理会计人才队伍现状及改善。被调查对象中大多数人认为，单位会计人才结构存在的主要问题有两个：单位财务部人手不够，也没有足够的具备充分胜任能力的管理会计人才；虽然单位财务部人力资源充分，但单位目前仍缺少具备充分胜任能力的管理会计人才。只有近44.14%的被调查对象认为其所在单位具有吸引相应人才以改善单位管理会计的能力，27.59%的被调查对象持否定态度，还有近28.28%的被调查对象回答不确定。在培养单位的管理会计团队方面，被调查对象认为单位领导者可以作出改进，如形成更清晰透明的沟通氛围、尝试减少下属各方面的工作障碍、提供贯彻始终的目标和保持坚定不移的工作标准等。然而，当问及为了达到推进管理会计体系建设的新目标，单位是否具备改革组织和团结组织的能力时，仅37.24%的被调查对象持肯定态度，35.17%的人回答不确定。

2.关于各单位的信息系统现状。调查结果表明，单位的信息系统有三个特点：一是超过80%的单位处于半自动化、数据源并非单一的状态，尚有少数单位（8.28%）还处于手工为主状态；二是相当多的单位（84.14%）都处于支离分割的各个独立模块，仅有部分（15.86%）是较高的集成化应用系统；三是大多数单位（85.51%）难以获取所需的管理信息，仅有部分单位（14.49%）的系统能达到具有高度的一致性和可获取性。以上分析表明，做好管理会计人才培养、完善信息系统建设，是提高行政事业单位管理会计发挥作用的前提。

（六）管理会计的胜任能力/技能的重要性认识

被调查对象按5分制对管理会计的胜任能力/技能进行排序。如表（5）所示，被调查对象认为，管理会计的胜任能力/技能非常重要，其重要性依次为：对潜在风险的认识、数据分析的技巧、对事业发展战略选择的评估能力、能把握宏观政策对公共部门管理的影响、管理会计的工具的知识及方法、懂得运用信息技术及相关的软件、部门（行业）的前沿与把握、成本管理技术、熟识公共管理政策的制定。

调查结果表明，有85.52%的被调查对象所在单位没有明确设定管理会计人员需要的胜任能力/技能。回答有设定胜任标准的被调查对象占14.48%，其所在单位设定的管理会计人员需要的胜任能力/技能，目前则主要以懂得运用信息技术及相关软件、管理会计工具的知识及方法、数据分析的技巧为主。

（七）管理会计人才培养组织工作

1.管理会计人才培养计划。在被调查对象中，仅有1人所在单位有专门针对管理会计人才培养计划，64.52%被调查对象回答没有任何年度计划，34.68%被调查对象回答包含在财务人才培养计划中。

2.管理会计人才培养归口负责部门。调查结果显示，各单位负责管理会计人才培养的部门，被调查对象所在单位大多由会计/财务部门负责，约占69.35%，其次是人事部/行政部，约占20.97%。

3.管理会计人才培养方式。如表（6）所示，被调查对象认为通过在职提高学历、专业资格考核、参与外部培训及论坛、组织内部培训是管理会计人员胜任能力（纵列部分）的主要培养方式/途径。

4.管理会计人才培养投入。调查结果显示，有42.07%的被调查对象表明，其所在单位对管理会计人才培养没有资金投入，超过人民币10 000元投入的仅占12.41%，还有13.1%的被调查对象回答不知道。

从总体看，有近42%的被调查对象，对单位管理会计人才培养计划不满意，也没有人非常满意。这表明被调查对象期望有针对管理会计人才的培养计划。

（八）总体现状分析

一方面，行政事业单位已经逐步开始对管理会计有了一定的认识，并且在预算管理、绩效评价等方面进行了实践并取得了一定成绩；另一方面，还是有很多需要改进和发展的方面。

1.行政事业单位对于管理会计职能的认识，偏重于财务控制和绩效评价，而对于单位发展的规划以及参与决策比较弱，甚至部分单位根本没有认识到管理会计应有的规划和决策职能。

2.行政事业单位很少甚至没有设置有关与管理会计职能有关的部门或工作岗位，对管理会计工作认识不到位或者不够重视。

3.由于职能认识不到位，以及对管理会计工作不够重视，导致在实际工作中，财务部门除了日常的财务控制和定期的绩效评价外，很难真正履行管理会计的规划职能和决策职能。财务部门很难在单位发展战略和重要决策中享有发言权。

4.由于行政事业单位只强调财务部门与财务控制和绩效评价传统职能，行政事业单位财务部门对于管理会计的很多工具和方法不熟悉。

5.由于行政事业单位财务部门较少参与单位发展规划以及决策，因此，对单位的目标并不清晰，财务工作也没有围绕单位目标来设计和展开。

6.被调查对象都认为，管理会计的胜任能力/技能非常重要。但是由于实际中并没有真正发挥管理会计的作用，因此，大多数行政事业单位对于会计人员的管理会计能力/技能并没有明确的要求。

7.大多数行政事业单位的财务部门缺乏有足够胜任能力的管理会计人员，但是并没有培养管理会计人员的培养计划以及资金投入预算。

8.从信息系统看，财务部门信息模块的孤岛化现象严重，很难得到管理会计所需的信息。

虽然行政事业单位管理会计已经获得了一定程度的发展，但仍然有很多需要不断努力和改进的地方，如存在的职能认识不到位、人员素质不胜任、工作实践不理想、未来发展不乐观等。

三、行政事业单位管理会计建设对策建议

（一）财政部门应发挥引导和推进作用

根据调查结果中存在的管理会计职能认识不到位的问题，建议财政部门应该积极发挥引导作用。

首先，财政部门应当制定《行政事业单位管理会计指引》规范，从宏观层面引导社会各界和行政事业单位领导对管理会计的高度重视，明确行政事业单位管理会计的职能，改变会计是记账、算账、报账的传统观念，树立会计参与管理活动并具有规划、决策、控制、评价职能的正确观念，从而形成行政事业单位管理会计发展的良好社会氛围。其次，财政部门从顶层设计开始加强行政事业单位管理会计组织建设，推进管理会计人才的发展。为了大力发展管理会计，可以考虑建立政府管理会计组织，如成立中国管理会计师协会，下设政府管理会计分会，推动行政事业单位管理会计的资质认证、考试与后续培训、相关标准、理论与实务研究工作，推进管理会计事业的发展。最后，财政部门应当对行政事业单位财务和会计人员的教育和培训进行整体规划。一方面，与教育部门沟通加强高校对政府管理会计的重视程度、政府管理会计课程教学计划的设置，提高高等院校政府管理会计课程的专业师资水平等。另一方面，政府应制定相应的管理会计人才培养计划，鼓励会计人员接受管理会计继续教育。国家会计学院在研究、宣传和培训方面有着行业内不可比拟的优势和资源，可以作为管理会计培训的承接单位和教育平台，如在全国领军会计后备人才的培训过程中，可以加大管理会计的培训比重，甚至可以专门组织管理会计相关的专项培训活动和项目，提高管理会计在高端会计人才知识储备结构中的比重，培养更多的政府管理会计人才。

（二）行政事业单位财务部门应加强管理会计应用

在财政部门引导和推进的基础上，行政事业单位财务部门应当大力加强管理会计的应用，积极参与到单位的发展规划和经济活动决策中。

首先，财务部门应当提升自身的素质和能力，学习和掌握管理会计的理念、工具和方法，而不是拘泥于财务部门的记账、算账、报账。管理会计的实质是财务部门将工作的重心转移到单位的规划、决策等事先管理环节，而不再仅仅是事后的会计处理环节。这对于行政事业单位财务部门的能力将是巨大的挑战。因此，现有的财务人员应当提升自身胜任能力，做好准备迎接挑战。其次，财务部门应当引导本单位做好信息系统集成化建设，以避免财务信息孤岛化现象。只有在整合单位信息的基础上，管理会计才能发挥作用。最后，行政事业单位应当结合单位实际情况，明确单位管理会计工作的职能、责任、人员编制等，设置相应的管理会计部门或者岗位，做好组织机构保障，培养和聘任有胜任能力的管理会计人员。

（三）加强行政事业单位管理会计理论研究

我国已有的政府管理会计理论研究主要集中在政府预算和政府采购上，主要关注政府预算和采购制度可能带来的效率流失和腐败现象。这与行政事业单位规划、决策、控制和评价的职能相比，显得过于狭窄。由于缺乏优秀行政事业单位管理会计工作案例和理论的指导，很多行政事业单位即使想开展管理会计工作也心有余而力不足。因此，理论研究的不足，一定程度上导致了行政事业单位管理会计实践的不足。当前，行政事业单位管理会计的研究主要采用的是纯粹的理论研究或者实证模型的研究方法，采用调查研究、案例分析研究方式的很少。未来行政事业单位管理会计的研究应该更多地采用案例研究，开发具有中国特色的管理会计课程与案例，提高管理会计理论成果的指导作用，从而全面推进行政事业单位管理会计的实践。

专家小传：郭永清，上海国家会计学院教授，中国会计学会财务成本分会常务理事。在《会计研究》等刊物上发表论文多篇，出版《新中国企业会计核算制度变迁研究》《会计国际化——全球范围内的考察与中国的经验》等专著，主持参与国家级课题。

李扣庆，管理学博士，现任上海国家会计学院院长、亚太财经与发展中心（AFDC）主任、教授、上海市服务经济研究会副会长、财政部管理会计咨询专家。美国国际管理研究生院（雷鸟学院）访问学者，上海财经大学中美合作MBA培养项目中方负责人。主持财政部《国家治理与管理会计关系研究》课题。“联合竞争——商业企业决胜新战略” 论文，获全国高校商业企业管理教学研究会优秀论文奖，《商务谈判概论——理论与艺术》著作，获“上海发展汽车工业教育基金”奖。