饶英华

摘要：随着我国企业在國际市场中扮演越来越重要的角色，国际贸易不断深入发展，在财会领域，同国际标准既有日渐趋同的趋势，同时也存在着较大的差异。在本文的分析研究中，简要对会计准则中合并财务报表准则的国际趋同概念进行了解析，并重点分析了其中的差异，希望给外贸领域的相关财务研究，提供一定的借鉴意义。

关键词：合并财务报表；国际趋同；差异；合并资产负债表；内部销售损益

国际会计准则理事会的简称在2011年5月发布了IFRS10，这份公告取代了原先的《IFRS27——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》（SIC12）。IFRS10在对合并的基础方面做出了调整，重点把控制列成了合并的单项基础，同时，第一次明确了构成控制的三个要素，在企业参与国际贸易过程中，涉及到的相关财会问题，并给企业在复杂情况下正确的使用控制原则，提出了很详细的指引办法。国家财政部会计司借鉴IFRS10中的做法，在深入结合国内实际情况的基础上，于2014年2月17日修订并发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，修订后的CAS33较之于2006年财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南虽然有很大进步，但与现行的CAS33在一些会计财务报表处理方面，依然存在不少的差异，从一定程度上来说，这些差异也是我国合并财务会计报表准则方面的外在补充和完善。

一、合并范围界定标准的差异

在修订CAS33时，在财务报表合并范围界定方面，我国在一定程度上借鉴了IFRS10的相关界定标准，并给出了一些比较严谨细致的解释。对合并范围做出更加清晰的解释，体现了我国企业在“走出去”，更加深入参与国际贸易、同国外企业竞争的内在要求，这也是我国合并财务报表逐渐向国际规定靠拢的基础，在清晰的范围、框架下，合并财务会计报表所提供的信息，更加准确完整，尤其是对于控制这一基础的确定，对于我国企业适应国际会计准则在合并财务报表方面的新规定，打下了必要的基础。

二、关于合并财务报表中合并处理的差异分析

（一）合并报表日的差异分析

无论是国内的会计准则还是国际上相关的会计准则，都要求子公司的财务报表日期要和母公司的保持一致。不过在细节处理上，还是存在一定的差异。国内公司在处理财务报表时，如果发现子公司的会计期间与母公司不一样的，则需要子公司按照母公司进行相应的调整。原则上，所有子公司的财务会计报表日期要与集团母公司保持一致。如果出现不一致，在时间不超过3个月的情况下，在实际编制财务报表时，要按照不同的报告日进行编制。此外国际会计准则中对子公司在重大债务、重大交易变动方面的会计披露做出了明确的规定，而国内会计准则并不明显。

（二）中外内部长期债券与应付债券抵销处理的差异分析

从我国企业会计准则第33号第15条第2款规定来看，母公司与子公司、子公司之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。而国际会计准要求将产生的当期损益计入损益。并在后续的会计日期内，对相应的债券利息利润进行分摊调整。通过比较可以发现，IFRS10的上述规定，使得少数股东的权益和损益部分，变得更加合理、清晰，债券的受益以及相关的抵消处理更加科学合理，使得中小投资者的非控制性权益有了更加清晰、明确的价值界定。随着我国金融资本市场对公司财务透明度要求越来越高，在合并利润表处理方面，也会逐渐同国际标准趋同。

（三）对合并现金流量表中合并处理的差异

对于合并现金流量的相关规定，国际上的IFRS10同我国的CAS33基本没有较大差异，需要注意的一点是，前者对需要调整比较报表的相关项目，在这方面，我国财务报表准则的相关规定，同国际规定，也正在逐渐趋同发展。

（四）商誉确认与摊销差异分析

2014年后修订的新准则大量使用了“公允价值”的计量属性，负商誉在当期即确认为收益，和国际会计准则通用的方法一样，计入当期收益，对报表盈余会产生一定影响。按照国内会计标准的相关规定，在企业收购兼并中，如果被收购方失去法人资格，其资产和负债均转到收购方账面反映的情况下，才能确认商誉。国际会计准则将收购控股股权视为一种特殊的企业合并形式，要求将企业合并会计的基本原则运用于合并会计报表中。国际会计准则将收购控股股权视为一种特殊的企业合并形式，要求将企业合并会计的基本原则运用于合并会计报表中，并将收购方的初始投资成本与其在被收购方净资产账面价值中所占份额之间的差额，分拆为两部分。概括来说，我国的商誉反映的是母公司部分的商誉，国际准则是整体商誉。

三、特殊交易事项合并处理的差异

对于特殊交易事项合并的处理，按照修订后的CAS33，其规定显然是比较滞后的，不过我国的企业会计协会之后对此项规定做出了相应的补充解释，虽然这些解释性的法律文件层次较低，但是对于同国际相关的合并财务报表相比，还是有很大的进步意义，在企业实际执行落实方面，对企业的特殊事项处理，更容易借鉴国际上的一些成熟做法和案例。在发生权益性交易方面，IFRS10规定不允许企业确认相关的损益或者商誉，而我国的合并财务报表，则没有那么明确具体的规定。在不影响权益的控制情况下，对于子公司的长期股权投资，其本质上也界定为一般的权益性交易，母公司的地位，从之前的购买方转变成了出售方，实际交易者依然子公司的部分少数股东。

四、CAS33与IFRS10持续趋同的建议

现代我国的企业在走出去，向国际市场发展的速度步伐不断加快，并且其行业分布也开始呈现多远化的加速扩展，从传统的加工企业到服务业，从初级产品加工生产企业到高端装备制造，这些较大程度的变化，深刻反映着我国贸易结构的持续优化，而在这方面，我国的合并财务报表，在吸收国际成熟经验的基础上，也应该根据国内企业的实际需求，国外市场的基本情况，进行必要的调整，以研究和制定更加合适的企业会计准则，降低我国企业在同国际企业开展贸易方面财务处理的难度，逐渐完善我国的会计准则，提高企业的财会水平。

（一）認真分析研究国际财会准则，培养专业人才

国际财会准则领域，涉及到的内容复杂繁琐，尤其是合并财务报表，更是有着其基本的发展规律和适应的区域，我国市场经济目前尚处于发展阶段，很多财务会计政策正在日渐完善，在这个过程中，肯定会发生一些不能同国际相关规定有效对接的情况，给我国企业带来一定的财务棘手问题。因此，从企业的利益角度考虑，国家应该加大对国际财会准则的研究力度，认真分析其发展演变规律，并对重要的规定做出新的诠释，帮助企业更好的理解和掌握，提高企业应对国际财会准则规定的能力。同时，国家层面还需要培养优秀的财务会计人才，任何政策的制定、效果的分析，关键需要优秀的专业人才。不少企业反映，缺少懂国际财快准则的专业人才，因此，国家要重点培育财会领域的专家，对我国正在走出去或者已经走出去的企业提供强有力的人才支持，国际财会领域的专题研究。

（二）现阶段应采纳的项目

对于委托代理关系下控制权的判断。在我国，有不少企业作为委托方将其被投资方的决策权转由代理人行使。事实上，应该充分考虑委托代理关系的实质，不能盲目地界定控制权，CAS33目前应该借鉴IFRS10的这项规定。在借鉴IFRS10规定的同时，还要认真研究我国企业的财会现状，尤其是在国际贸易中的财务报表处理模式，对其中存在的问题，要提出明确具体的指导建议，帮助企业逐渐建立适应国际财会准则规定的内部财务会计制度，提升我国企业在走出去过程中的适应能力，同时做好为企业做好财会领域的争议问题研究，在采纳项目方面、企业并购交易方面，要进一步研究和制定更加合适的财会解释办法条例。

（三）未来经济环境等因素进一步完善时应采纳的项目

潜在表决权的行使对控制权的影响。现阶段，我国上市公司中还较少运用可转换公司债券、认股权证等金融工具转为行使表决权。如果将CAS33与IFRS10完全趋同，那么将势必增加实务中职业判断的难度和空间。应该在运用此项规定之前要先完善我国的法律和监管环境。对特殊目的主体控制权的判断。同样地，特殊目的主体在我国上市公司中运用得也不多。由于每个人不同的主观职业判断，难以形成统一的判断标准。如果CAS33目前就对此进行趋同，那么对这方面的定性问题将会在实务界存在较大分歧。因此对于特殊目的主体控制标准的国际趋同，同样需要我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟。

参考文献：

[1]王涛.利益相关者视角下合并财务报表理论探析[J].企业改革与管理，2015（24）.

[2]叶丽娜.合并财务报表的所得税会计处理相关问题分析[J].现代国企研究，2015（20）.

（作者单位：海口经济学院）