黄巧静

[摘要]：盈余管理是指管理层在会计准则和公司法允许的范围内进行会计政策选择与会计估计等，从而实现管理者自身价值最大化或者企业价值最大化的目的。新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中实行，研究新会计准则下盈余管理，不但可以给会计准则制定机构在以后的准则制定中提供参考，而且也可帮助证券市场监管机构在对上市公司进行监管时提供一定的借鉴方法。

[关键词]：新会计准则 上市公司 盈余管理

一、盈余管理的定义

本文认为盈余管理是一种盈余操纵，它是在会计准则和公司法允许的范围内进行的；可以通过重组经，营等实际活动达到盈余操纵的目的，所有这些经营活动和交易及重组并不会改变公司的实际价值。总起来说它有四个特点：第一，需要管理层授权或由管理层直接参加，若企业内部会计人员有伪造单据等来谋私利等的行为，并不属于此范畴。第二，盈余管理有很强的目的性，目的是最大化管理层自身利益或最大化企业价值。因此在日常工作中，会计人员的粗心大意导致的错误数据等也不应当包含在盈余管理中。第三，盈余管理包括会计盈余操纵与实际盈余操纵，即不仅可以通过选择不同的会计政策等会计方法来达到不同的利润额，还可以通过选择不同交易时间来影响利润入账时间等来进行实际盈余操纵，也就是说盈余管理的手段包括会计手段和选择改变实际经营活动的非会计手段两种。第四，会计盈余管理的对象是企业财务报表的账面盈余以及财务报表附注的相关信息，而实际盈余管理的对象是企业的实际盈余而不仅仅是账面盈余。这时由于实际盈余改变了，账面盈余也就理所当然的改变了。

二、盈余管理手段

1、应计利润管理

会计报告主要有两种确认基础，收付实现制跟权责发生制，收付实现制，是指以款项的实际收付作为会计项目确认的依据，而不管理其权利或者责任是否已经发生。权责发生制，正好相反，是指以权利的形成和责任的发生作为会计项目确认的依据，而不管款项是否收付。长久已来，世界各国的会计理论普遍将权责发生制作为确认的基础，这种确认基础虽然可以较好地解决收入与费用的配比问题，但同时也产生了很多待摊项目和应计项目，这时企业可以通过提前确认收入和递延确认费用来调增利润；反之通过提前确认费用和递延确认收入来降低当期利润。随着现代企业经营环境不确定性的增加，应计项目的确认将会有更大的灵活性，从而使管理者更加有可能通过应计利润来进行的盈余管理。

2、执行新会计准则的时机选择

一个相对较新的盈余管理的方法是选择执行新会计准则的有利时机。FASB规定一些较为复杂的会计准则可以有一个较长的适应期。FASB的解释为：一是因为新准则比较复杂，一是因为公司也需要一段时间的准备才能执行新规则。一个较长的过渡期对企业来说也许是必要的，但也极有可能成为上市公司进行盈余管理的工具。Bell和Bible（1987）指出：“刚刚颁布新会计准则后，有些企业会推迟采纳法定的执行日期，这并不是无意的，因为企业实际上可能是在利用时机操纵财务报告”。因此会计准则制定机构在确定新准则的适应期时，最好能够统一规定过渡期的会计方法或者统一规定一个采纳新准则的日期，以便提高企业财务报告的可比性以及质量。

三、新会计准则下可能出现的盈余管理新手段

新会计准则在很多方面减少了盈余管理的空间，但与此同时，在另一方面，新会计准则并不把盈余管理空间缩减为零作为目标，它也不可能把盈余管理缩减为零，即会计准则天生不是为了避免盈余管理，但会计准则会成为盈余管理的工具。只要会计准则存在，管理者就能找到存在盈余管理的新的手段，新会计准则下盈余管理手段主要表现在以下几个方面：

1、上市公司利用借款費用新准则调节利润

新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，更为宽泛的资本化条件给企业盈余管理带来了更多空间。新会计准则规定符合资体化条件下的资产，是指需要以过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产。这就既包括了固定资产，也包括了需要经过相当长时间的购建或生产才能达到预定可销售状态的存货以及投资性房地产等；如果资产的构建或生产占用了专项借款以外的一般借默累计支出加权平均数超过专门借款的部分按一般借款的资本化率，计算确定相应资本化的金额。即占用在固定资产上的一般借款利息也允许资本化。

2、上市公司利用公允价值计量模式的选用调节利润

新准则再次对公允价值的起用，若管理者能够合理使用，一定可以使企业为报表使用者提供更加相关合理的信息，企业财务报表体现的企业价值与企业实际价值更加吻合，但另一方面，公允价值在确定时却给管理者以很大的选择余地，需要管理者较好的职业判断能力。

3、上市公司利用债务重组新准则调节利润

债务重组收益中引入公允价值计量属性。债务重组中以现金或非现金资产或债转股等方式偿还债务，其原债务的账面价值与实际支付资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而不再是像以前那样作为资本公积直接进入所有者权益。同时，债务人转出的非现金资产的账面价值与其公允价值之间的差额确认资产处置损益。对于无力清偿债务的公司，一旦获得全部或部分豁免，其重组收益将会直接反映在利润表中。上市公司利用新准则将原先因债权人的让步即债务重组收益计入当期损益，可以通过关联方债务豁免等方式进行盈余管理，获得巨额利润。所以投资者和其他信息使用者应谨慎地分析上市公司的盈余质量，注意识别出债务重组包装获得的利润。

4、上市公司利用非货币性交易新准则调节利润

非货币性资产交换准则中使用公允价值。新准则规定，具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交易可以以公允价值计价，将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期收益，进入利润表。与原准则非货币交易收益只能计入资本公积相比，新会计准则下的非货币性资产交换将直接产生利润。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2014.

[2]蔡祥.资产减值准则的计提、追溯与市场效应[J].中国会计与财务研究，2013（6）.

[3]陈晓，李静.地方政府财政行为在提升上市公司业绩中的作用探析[J].会计研究，2001（12）.