王震　何亦庄

摘 要：

在市场环境中，会计师事务所既是逐利者，又得是公正的鉴证者，这两种角色的转换如若没有拿捏好分寸，则自身的生存与发展会陷入困境，或者被经济利益绑架，丧失自身的独立性，给众多的利益相关者带来损失。从这两种角色在事务所执业过程中的矛盾点出发，列举了本行业发展过程中的弊端，并由此提出了相关建议。

关键词：

会计师事务所；逐利目标；监督职能；独立性

中图分类号：F27

文献标识码：A

文章编号：16723198（2016）04007703

会计师事务所有两种基本角色，一是作为政府监管之手的延伸，运用自身专业技术对经济运行单元——企业进行监督，规范企业的经济行为，督促其在商业领域遵守相关法律法规；二是会计师事务所也是一般的经济组织，其最基本的经济目标是逐利，即追求利润的最大化。因此，作为这样一个特殊的组织——既是监督者，又是逐利者，会计师事务所更加需要政府层面的监管以及对其两种角色所决定的矛盾行为的正确引导。

1 审计行业“逐利”现状

1.1 数量众多，且以中小型为主

迄今为止，随着我国商业企业不断增加，在我国注册成立的会计师事务所也数量惊人，已达八千多家；其中能够从事上市公司鉴证业务的大所只有四十多家。由此看来，这些事务所大部分是中小所，这也反映出这样一个特点：大多规模较小，资质参差不齐，竞争优势不突出。

1.2 行业竞争混乱，尤以中小所为甚

我国目前的鉴证行业主要是以“四大”所为龙头，国内几大所领衔，众多中小所跟随的发展态势。实际上具备证券期货业务资格的事务所只有40多家，这些少数的大型事务所几乎垄断了国内所有上市公司和未上市的大型国有、私有企业的审计业务，大部分的中小所在正常情况下都处于维系生存的边缘。加之全行业的脱钩改制等因素，使得行业之间竞争日渐激烈，总体上交易双方处于供过于求的状态，因此，不少事务所尤其是中小所只能违背国家明令禁止过度降低收费的监管法规，以降低收费提升所谓的“竞争优势”，使得业内事务所在招揽业务时恶性竞争，影响了执业质量，破坏了行业秩序。

1.3 行业利润两极分化，但总体偏低

一方面，审计行业因中小型会计师事务所压低收费造成恶性竞争而饱受诟病，主管部门积极采取措施出台政策予以遏制这种不良之风。中注协就曾多次下发文件，其目的就在于打击低收费，提高审计收费标准。而另一方面，社会商业界又出现降低审计收费标准的呼声，全国“两会”上建议“降低费用标准，减轻企业经济负担”的提案早已屡见不鲜。这种现象看似矛盾，实则不然。以四大所为首的大所，一方面实力雄厚，执业水准高，在行业内具有无可比拟的競争优势，能够承接大型国有企业，跨国企业等审计业务，其佣金自然水涨船高。另一方面，这些事务所早已拥有闻名业内的品牌效应，在业内本身就代表着专业、正直、公允，广大投资者更愿意相信由这些事务所审计的财务报告，上市公司也就乐意花重金与其合作，自然其审计服务就洛阳纸贵了。而反观业内中小事务所，在上述的一些大型事务所面前相形见绌。收入的两极分化以及行业特性决定的近乎相同的成本水平，导致了行业利润两极分化，但总体上仍然偏低。

2 执业独立性岌岌可危

我国法律法规要求审计人员从事鉴证业务时必须正直公允，因为其服务质量的高低不仅关系到自身的发展，更加关系到众多利益相关者的利益。然而结合上述现状，绝大多数事务所在为企业提供审计服务时都是“弱势群体”，其公正独立的姿态往往会因其在议价方面的弱势地位，达不到事务所盈利目标，或者因外界利益的引诱和胁迫而发生扭曲，使得其最终违背正直公允的初衷。以经济利益为主的诸多因素正使得审计人员的独立性岌岌可危。

2.1 市场经济的利益公平，是审计独立性的灵魂

审计行业长期收入偏低，可能会引发以下两种情况：

一种情况是，会计师事务所收入低于正常标准，为保证利润空间，事务所会过度地压缩成本。收入的计量主要包括以下几部分。一是审计产品成本。即因提供最终的审计报告而付出的人工成本及相关费用。二是风险成本。即由于审计风险的存在而导致的预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等。三是事务所的正常利润。即收入减去成本后，事务所能够接受的利润水平。而占成本最大比例的部分是发生在审计过程中的人工成本。要大幅压缩成本，事务所会采取以下不可取的措施：减少必要的审计程序，忽视对一些应收应付账款的函证，并且不实行相应的替代程序；过度依赖抽样审计，尽量高估重要性水平等。这样伴随而来的是极大的审计风险和报告公允性的缺失。另一种情况，收费的偏低会导致审计人员公允地执行审计程序的底气不足（虽然从职业道德来看这是不应该的），审计人员更容易受各方面经济利益的引诱和胁迫，丧失其独立性，其具体的影响因素有待下文详细分析。

2.2 企业既是被审计方，又是费用承担方

企业本身既是被审计方，又是费用承担方。上文中提到，因为大部分事务所比较弱势，收入相对较低，经济来源严重依赖少数个别企业，所以被审计单位管理层很可能对事务所进行施压，采用“或有收费”、“拒绝支付”、“延期支付”等方式引诱和胁迫注册会计师，影响注册会计师执业的独立性，进而影响到审计报告的公允性。

2.3 企业既是委托方，又是发包方

企业既是委托方，又是发包方。一则，事务所为了招揽业务不得不再三降低收费投标底线，以便和同行竞争；二则，由于企业本身是发包方，会选择“不太正直”的事务所与其合作，以便为其掩盖财务的虚假成分。这往往会使得某些原本公允正直的事务所最终转而与问题企业同流合污。例如，商业银行在进行放贷业务时，通常会对贷款申请企业的财务报表及其审计报告报以谨慎态度，对于中小企业，他们甚至会完全不相信其财务状况和审计报告，而以眼见为实，现场查看固定资产、厂房以及相应的生产状况。作为鉴证凭证的审计报告在商业银行眼中如同废纸，这其中的道理不言自明。

2.4 企业可“随意”更换事务所

所谓“随意”，是指在企业变更会计师事务所方面虽有行业监管，但是往往监管力度很轻，一些政策落实不到位，企业总能够找到相关的所谓的“正当理由”予以搪塞。我国《证券法》规定，上市企业解聘或者不再续聘会计师事务所时应当由股东大会作出决定，同时在相应的媒体上公布，如有必要得解释变更原因，并报证监会和中注协备案。而事实上，上市公司在披露变更原因时多数以地理位置不便，人员不足，审计费用协商不一致等无足轻重的理由企图掩盖变更的真实意图。而且历史资料显示，上市公司中呈现出较多大所向小所变更的现象（韩冬、吕莹，2015）。当被审计单位与事务所就公司相关政策，会计处理等问题的看法出现不一致时，聘请小所进行审计，上市公司更易于“协商”和“掌控”最终的审计意见。“上市公司”尚且如此，中小企业影响审计人员“独立性”，进而影响审计意见的情况就更不必说。加上选择权完全在于企业，哪怕审计人员给出一个保留意见的审计报告，企业都会终止聘用该会计师事务所。

3 缓和逐利目标与监督职能冲突的对策

随着我国经济体制改革稳步推进，经济运行更加的灵活自由，政府放宽监管，让市场经济价值规律起主导作用。更加宽松的市场环境會使得商业和审计行业进一步发展，但是也意味着有可能事务所的逐利目标与监督职能的矛盾会越来越剧烈，这当然会给整个行业带来消极影响，这类问题亟需解决。会计师事务所这两种目标的冲突是由其存在特性所决定的，不可消灭，却可以通过适当的政策和方法进行调控和缓和，本文认为可以从以下几个方面入手。

3.1 将发包权与被审计对象分离

自二零零四年起，政府第5号关于财务决算的审计一章中指出国资委统一委托会计师事务所，以“公开、公平、公正”为原则，由国资委为其控股的企业聘请会计师事务所进行财务决算的审计。而国内的一些研究也表明，该政策实际上将国有控股企业财务决算审计的招标权收归国资委，能够有效地避免企业管理层损害注册会计师的独立性，有利于提高财务报告的真实度和审计报告质量。

借鉴国资委的做法，综合前文我国会计师事务所行业现状，我国可以出台相关政策，将审计招标的发包权与被审计对象分离。该政策应先在我国的上市公司范围内进行试点。一来这是我国企业的中坚力量，可以代表我国企业运行的整体特点；二来该试行可以起一个比较良好的带头示范作用，试行中的良好效果会使得各企业更易于接受此项改革政策。之后再根据试行效果，考虑各种规模企业的特点，灵活地将该改革政策面向全国推开，全面施行。国务院可以委托中注协成立专门部门来负责企业的会计师事务所的聘请，由中注协领导和管理。根据各大上市公司及中小企业的审计需求，由中注协成立的部门统一面向社会进行发包，综合考虑企业业务量规模及投标事务所的审计能力，最终由中注协统一委托会计师事务所进行审计。

3.2 建立审计费用保证账户平台

通过银行或者保险公司等金融机构建立第三方审计费用保证账户平台，其主要职能在于一旦会计师事务所和被审计单位通过第三方即中注协的公开招标达成协议，签订合同并且确定最终审计费用后，即要求被审计单位将该笔审计费用汇入此第三方托管。只要会计师事务所依照执业准则公允地发表了审计报告，第三方保证账户就可将该笔审计费用支付给会计师事务所，以防止被审计单位以“或有收费”、拒绝支付、延期支付等方式影响注册会计师独立性，威胁审计人员忽略重大错报出具有利于企业的审计报告。

3.3 细化收费标准，落实相关政策并加强监管

我国审计行业的审计收费标准主要由国家相关部门制定。以国家制定的审计费用标准为参考标准，各地财政部门根据本地情况再制定具体的费用标准。

就目前来看，关于审计收费标准的问题国内学者已有讨论，全国两会上相关提案要求也屡见不鲜，但之所以国内审计收费低价恶性竞争仍然屡禁不止，是因为出台的相关政策还不够细化，没有得到真正的贯彻落实；因此，要想使相关政策不变成一纸空文，首先就得将收费标准层层细化，充分考虑到被审计单位性质，审计业务规模，审计人员执业水平，不能仅仅只以工时计费等某一单一标准确定审计收费；在采用灵活方式的基础上，提供每单位业务量的审计工时的参考范围，避免某些事务所过度削减审计程序以降低审计成本。其次，在解决收费过低问题的基础上，又要避免审计收费朝过高的方面发展，从而促进审计行业和企业相互之间关系的良性循环。最后，必须强化政策的落实程度，加大行业内违反相关法规条款的处罚力度，既保护行业的正常收益水平，又遏制其逐利过度的苗头，使之能够得到有效监管。

3.4 抬高准入门槛，提高从业人员职业素质

上文主要是以事务所为相对弱势对象的角度为出发点探讨问题，但是目前我国会计师事务所数量过多且大多数规模小，实力弱，审计人员执业素质低也是显而易见的事实。因此，在除上述一系列保护注册会计师独立性的措施外，我国也要适当提高事务所行业准入门槛，加强从业人员素质教育；对一些不符合法规规定，人员资格不达要求的事务所要强令整改或关停；重视专业化人才的培养，从源头上尽量减少甚至杜绝会计师事务所因“逐利”而放弃职业道德，丧失自身独立性的不良之风。

参考文献

[1]张蕊.审计学[M].北京：科学出版社，2011.

[2]韩冬，吕莹.上市公司审计师选择与变更[J].合作经济与科技，2015，（14）：156157.

[3]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证研究[J].审计研究，2000，（04）：3951.

[4]吴联生，刘慧龙.中国审计实证研究：19992007[J].审计研究，2008，（02）：3646.

[5]储一昀，王妍玲.会计师事务所变更与审计师稳健主义——来自前任审计师为中天勤或深圳华鹏的上市公司的经验证据[J].审计研究，2007，（05）：6876.