孔瑞杰

摘 要 加强资产会计核算，提升资产管理效益，是外军在资产管理过程中的基本做法。考察外军在资产会计核算的成功经验，可以指导我军资产会计核算实践，使我们的改革少走弯路。

关键词 军队资产；会计核算；模式

一、以权责发生制为会计核算基础

相较于我军以收付实现制为军队资产会计核算基础而言，西方国家军队在充分考虑单位资金运动规律特殊性的基础上，普遍采用权责发生制作为军队资产会计核算的基础，例如美军建立了以权责发生制为会计基础的基金会计核算模式，所谓基金会计核算模式，是指美军在组织会计核算时，主要是以基金为基础，按照基金种类进行会计核算报告的会计核算方式。和我军预算会计核算模式本质的不同就是会计核算基础的不同，以预算会计核算模式为基础的资产会计核算，强调的是资产预算完成情况，反映资产的收支结存状况，主要是以收付实现制为基础，而美军资产会计核算过程中，主要采用权责发生制，要求美军必须能够通过军队资产会计核算提供和反应预算可信、营运执行、管理责任、系统与控制等四个主要方面的会计信息，同时要求美军资产会计报告不仅能够提供军队年度资产预算和执行情况信息；而且能够提供实体资产来源方式、服务成就、成本、业绩等管理信息；提供军队资产价值状况和发展趋势的信息；提供资产管理系统、会计控制和管理控制是否恰当的信息。

二、以公允价值为会计核算计价方法

会计目标是一切会计活动的起点，军队资产会计核算也是围绕会计目标而进行的，我军对于会计目标的研究比较滞后，至今尚未形成具有应用性的理论。而外军对于会计目标研究较为成熟，认为一些会计核算活动都要为了会计目标而服务。美军在军队资产会计核算过程中严格遵循美国政府会计委员会（GASB）发布的《会计报告的目的》中有关会计目标的阐释，要求军队资产会计核算信息必须满足纳税人、议员、立法机构和军队领导了解军队资产受托责任履行情况的基本要求，以便于对资产的管理使用情况进行科学评价和监督。美军认为军队资产计量方式必须能够服务于军队会计目标，美军在资产会计计价过程中主要采用了公允价值计价方式。一是可以实现军队资产全面收益的计量，通过期末资产的公允价值减去期初资产的公允价值可以反映出资产的净价值。二是能够实现会计信息决策有用性的目标，传统的历史成本计价模式是建立在市场价格是合理的、不会产生大的变动的假设的基础上，而现实情况是大不相同的，无法保证会计信息的可靠性。而公允价值是建立当期的价值配比的基础之上的，更加注重会计决策的有用性和相关性。三是公允价值反映了特定时点上资产价值情况，使得所提供的会计信息对于决策更具有参考价值，有助于提高信息使用者的决策能力。

三、建立了完善的资产会计核算账户体系

为了有效的反映军队资产的价值情况，外军在对资产进行细致分类的基础上，建立了完善的军队资产会计核算账户体系。如美军根据资产的性质，系统分类，单独设立资产核算科目，对军队资产进行反映，从整体上反映各类资产的价值情况。“在用资产”是核算和反映正在使用和消耗的军队有形资产的账户；“在途资产”是用来反映和核算尚未发送到部队，还处于企业或者政府供应者手中的，或者是交易完成但是资产还未交付部队的那部分资产价值的账户；“未用资产”是用来核算和反映丧失了使用价值，已经报废资产的账户；“可修资产”是用来核算和反映通过维修还可以满足军队需求资产的账户；“在建资产”用来核算和反映正处于建造和制作过程中资产的账户。美军将土地等不动产纳入了军队资产会计核算范畴，还专门设立5个会计科目来核算反映不动产的价值，包括：土地及其他自然资源、备抵折耗、设施、公益设施及地面改进设施、不动产的累积折旧；同时美军还设置了递延费用、封存财产、待处理资产、存货基金投资、工业基金投资六个科目来反映其他资产的价值情况。

四、资产核算成本化

与我军资产会计核算不同的是西方许多国家军队采用了资源会计对军队资产进行成本核算。美军和英军在资产核算过程中均采用了成本会计方法，美军根据资产性质将资产划分为通用资产和专用资产。根据美国国防部指令，军队在进行资产核算过程中要将成本核算的理念贯穿于资产的整个生命周期，所有的资产均以成本价计入账户。而对于专用资产的成本将在使用的会计期间分摊掉。美军和英军在资产运行核算过程中，都计提折旧，计算资产净值，利用计提折旧的方法逐步更新部队的固定资产。美军对资产进行全寿命管理，进行资产折旧核算处理，并且建立了专门的资产折旧的核算方法，如下表是美军改良性资产支出延长现有的PP&E资产使用寿命的折旧表。英军会计制度同样规定了在进行资产会计核算过程中必须计提折旧，针对不同的资产类型制定了其折旧的经济寿命规定。

五、建立了完善的资产核算报表体系

资产核算报表是反映会计信息的重要载体，为了提供有效的会计信息，满足军队决策管理的需要，外军建立了完善的资产核算报表体系，最具有代表性的是日本自卫队的资产统计核算报表体系。日本自卫队资产核算报表体系包括了资产增减核算表、资产增减及现值报告表、资产出租统计报告表等多个内容。资产增减核算表主要是用来反映军队各单位资产增减变化情况，对资产增减变化的时间、原因、数量和价格进行记录，从而反映出资产的净值。通过资产增减变化表可以连续、系统的对军队各类资产的数量和价值进行记录反映。资产增减及现值统计报告表主要反映单位全部资产每个年度末的净现值，资产出租统计报告表主要反映单位全部资产在每年度末经营性资产出租所发生的价值变动情况。