赵姗

摘要：国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2015年1月发布了新修订的审计准则，标志着历时数年的审计报告改革完成，其中“在独立审计报告中沟通关键审计事项”对审计报告是突破性的改进。文章介绍了此次改革的背景，概述了关键审计事项的概念、分类以及需要注意的问题，分析了改革对审计实务产生的影响，在结合我国国情的基础上对此次改革进行评价，并提出我国审计报告准则国际趋同的建议。

关键词：审计报告；关键审计事项；审计实务；国际趋同

国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2015年1月15日正式发布了新修订的审计准则，其中最大的变化是国际审计准则ISA701—在独立审计师报告中沟通关键审计事项，可见，这一次改革的着眼点在审计报告。审计报告是整个审计工作的成果，也是审计师与社会公众唯一的沟通载体。当前的审计报告二元模式是在审计准则的多次变迁中形成的，从不规范、随意到十分规范，再到国际基本一致，现行审计报告在历史上发挥了积极的作用，也保护了审计师，使他们免于滥诉。但是它又是单调的，导致只有审计意见这部分值得阅读，其他都是千篇一律，尤其是标准无保留审计意见报告，所承载的信息极其有限。随着经济环境的不断变化，投资风险愈来愈高，公司业务更是日益复杂，种种因素使得审计报告使用者不满于现行的审计报告，对审计师提出了更高的要求，希望能在审计报告中提供更多的信息，以助于他们进行决策。IAASB的改革由此开展，旨在减小期望差和信息差，如张维迎所言“用权威代替价格进行资源配置，从而大大减少了交易成本”，此次改革能更好地发挥审计报告的作用。

在审计报告中增加关键审计事项段的披露，是对审计报告进行的质的变革，从根本上改变了审计报告的模式和效用。作为审计过程的总结，审计报告的这一改变对审计实务必将产生广泛而深刻的影响。

一、关键审计事项概述

关键审计事项是指审计师根据职业判断，认为在当期财务报表审计中至关重要的事项。这些事项对报告使用者更好地评价被审计单位的财务报表非常重要，同时有助于他们理解审计师的工作和评价审计过程。

（一）关键审计事项的确定和描述

确定关键审计事项需要依靠审计师的专业判断能力，这些事项是个性化的，针对具体的业务环境不同而有所变化，因而只能提供一般指导。关键审计事项可能产生于审计师与治理层和管理层所沟通的问题中，他们可能包括审计师评估的重大错报风险较高的领域、财务报表中涉及重大管理层判断的领域、占据了审计师较多精力和审计资源的领域以及在审计中审计师运用了重大的职业判断领域等，比如关于商誉、金融工具的计价和收入确认等事项。

在审计报告中描述这些关键审计事项时，应该说明他们成为关键审计事项的原因，并指出在审计过程中，他们是被如何处理的，在审计意见形成时，他们已得到妥善解决，审计师不对他们单独表示意见。在用语上应该考虑具体的业务环境，对描述的详略程度做出判断，不应该流于形式。

（二）关键审计事项的分类

从以上的说明中我们也可以得出，可以粗略地将关键审计事项分为两大类，第一类是更直接地与被审计单位财务状况相关的事项，主要是重大的财务事项以及审计师对他们的看法和更多地应用管理层主观判断的领域；第二类是更直接地与审计过程相关的事项，主要是审计师的重大职业判断领域和审计过程中比较棘手的问题。需要注意的是，这二者的划分并不是绝对的、相互独立的，只是根据关键审计事项倾向性的不同所做的粗略划分，但这种划分有助于更好地理解关键审计事项，更好地做出应对。

第一类事项披露提醒审计报告使用者关注被审计财务报表中重要的领域，有效提醒他们潜在的风险，有助于提高审计报告的信息含量。第二类事项的披露有助于审计报告使用者理解审计师的工作，提高审计透明度，根据张继勋、贺超、韩冬梅（2015）的研究，在审计报告中反映审计人员在审计过程中所作的努力和重要判断有助于减轻投资者感知的审计人员的责任。

（三）在审计报告中沟通关键审计事项时，需要注意的问题

1.不能越位，不能代替管理层披露原始信息，尤其是在第一类事项的沟通中更加需要注意这一点。在财务信息链中，企业管理层是生产和发布信息的主体，审计师是监督和鉴证的主体，二者职能不同，责任不同，在审计报告中沟通关键事项并不意味着需要审计师去披露原始信息，因此具体执行中，审计师应该考虑关键审计事项在财务报表中已有的披露，首先做到不简单重复，并且可以鼓励管理层多做相关方面的披露。

2.虽然准则要求审计师针对具体的业务给出个性化的关键审计事项描述，以免成为套话，失去效力，但是对于同一个被审计单位，其特点基本不变，关键审计事项也有可能在逐年审计中多次重复，这一点要求审计师具有较高的职业判断能力，在撰写审计报告前反复交流讨论，筛选出那些对报告使用者真正重要和关键的事项。

3.同时，新的审计准则ISA701—关键审计事项的出台，可能导致审计师在各个准则的适用性上产生疑惑。比如，在非标准审计意见报告中，会有强调事项段或者其他事项段，尤其在否定意见的报告中，要说明审计意见的支持基础。因此，当增加关键审计事项段时，其披露事项的权利应该是优先于强调事项段和其他事项段的，即先行判断一个事项是否是关键事项，如果是，必须在关键审计事项段披露。在否定意见的审计报告中，如果存在关键审计事项，在沟通时，应注意不要与整体的意见相冲突，以免给使用者造成错觉。

二、对审计实务的影响

（一）对审计定位的影响

IAASB的改革起源于广大审计报告使用者的需求变化，为了减小期望差和信息差，决定在审计报告中沟通关键审计事项，这一举措将使用者的需求放在首位，例如，普华永道在对审计师的忠告中指出：撰写（审计报告）时记住读者。这一切都将审计工作定位为以审计报告使用者为中心的一项服务。

（二）对审计理念的影响

现代审计工作以风险导向审计为基本理念，此次改革将加深风险理念的运用，使审计师更加重视审计工作中的风险。由于需要在审计报告中对关键审计事项进行沟通，因此审计师在实际工作中，必须对评估的重大错报风险给予更多关注，对于特别风险更加重视，判断他们是否构成关键审计事项，并且给出适当的解决方案以降低检查风险。

（三）对审计过程的影响

传统的审计报告中以审计意见段高度总结审计过程，犹如“黑匣子”一样，报告使用者无法知晓具体的审计过程。改革后的审计报告通过关键审计事项段落披露审计过程中的重大事项和棘手问题等，提高了审计过程的透明度。同时，审计师在报告中需要评价被审计财务报表中对关键审计事项的处理，表明自己的看法，这有助于引导审计过程由被动判断“这样做对不对”到主动思考“这样做好不好”，也会相应增加审计过程中审计师与治理层和管理层沟通的频率和深度。

（四）对职业判断能力要求的影响

关键审计事项必须是对审计报告使用者理解财务报表有用的，且在当期审计工作中至关重要的事项，而且对于它的描述必须恰当。由于具体业务环境千差万别，关键审计事项是非常个性化的，在实际工作中更多地依赖于审计师的职业判断，这使得对审计师的能力要求提高，督促审计师提高自己的职业判断能力和专业胜任能力，从报告使用者的角度出发，认真筛选出可以作为关键审计事项的事项，在审计报告中进行沟通。

（五）对执业谨慎性的影响

为了更好地判断和解决关键审计事项，审计师必须对财务报表的重要领域和异常情况给予更多的关注，在执业过程中保持高度的职业怀疑，在质量控制与复核工作中倾注更多的精力。为了恰当描述关键审计事项，必须反复斟酌语言，加强讨论与交流。这将使得审计师的整个执业过程更加谨慎。

（六）对审计成本与效益的影响

通过以上分析，我们不难看出，在审计报告中沟通关键审计事项必定会增加审计成本。审计师要消耗更多的精力，花费更多的时间，项目组要进行更多的指导、讨论和监督。同时，审计师要与管理层进行更多的交流，但是如果管理层不希望审计师将某些事项披露在审计报告中，可能不会配合审计师的工作，导致审计信息的获取成本上升。但是，沟通关键审计事项也将提高审计报告的有用性和相关性，缩小信息差，有助于审计报告使用者了解审计过程，提高审计透明度，缩小期望差，同时，也会督促审计师提高自身能力，因此本次改革从方方面面提高了审计报告质量，审计效益得到提升。

三、改革评价与国际趋同

毫无疑问，IAASB此次针对审计报告的改革是突破性的，改变了审计报告一贯以来的二元模式，使审计报告的区分度和可读性都得到了提高。关键审计事项的沟通既能使得审计报告使用者在审计师的帮助下于繁杂的财务报表信息中快速抓住重点，并且能对自己所面临的风险有一个更深层次的认识，还能使得审计报告使用者在评价审计师的工作时更加有据可循，推动审计质量的提高。针对我国目前的审计质量现状，也为了能够保持与国际的一致性和可比性，我国应当立足国情，跟进此次审计报告改革。在改革落地生根的过程中，难免遇到一些问题，应该积极解决。

（一）在将关键审计事项大致分为两类后，我们可以发现更直接地与被审计单位财务状况相关的第一类事项，更有可能导致审计师不当披露被审计单位原始信息，造成职责越位，因此，建议我国监管部门应该加强宣传教育，引导被审计单位自主披露相关信息，而审计师的作用是对被审计单位的处理过程和结果发表自己的个性的和有深度的见解。

（二）我国公司治理结构不够成熟，治理层与管理层不能完全分家，导致审计契约关系混乱，影响独立审计发挥作用。因此在修订我国审计报告准则的同时，应该加强上市公司治理结构监管，配合独立审计共同发挥作用。

（三）在审计报告中沟通关键审计事项对审计师的职业判断能力要求较高，需要对审计师进行培训。目前的实践先例都在国外，如英国和荷兰，因此，在实践中应该加强国际交流。

（四）目前，我国本土的事务所竞争方式单一，没有自己的品牌公信力，推行新式审计报告必然使得审计成本上升，但是也有助于判断各事务所的审计能力和审计质量。因此，行业自律组织和监管部门在进行审计质量监管的同时，应该表彰在出具新式审计报告方面比较出色的事务所，推动我国的会计师事务所建立自己的品牌，多样化竞争，促进这个市场的成熟。

参考文献：

[1]张维迎.产权、激励与公司治理[M].北京：经济科学出版社，2005.

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（作者单位：安徽财经大学）