冼健湘

摘要：随着我国科学技术的不断发展，企业生产高度自动化，逐渐改变了原有的产品成本结构，使得传统的成本核算方法已经不能适应企业发展的需求，因此，多种成本核算方法应运而生。本文将以完全成本法和变动成本法为主要研究对象展开探究，就适用不同成本法的税前利润结果进行比较，以供参考。

关键词：成本核算；税前利润；变动成本；完全成本

一、不同成本法的理论构成

（一）完全成本法

这一成本法主张固定制造费用发生在生产领域，与产品生产直接相关，与直接材料、直接人工和变动制造费用的支出并无区别，应当将其作为产品成本的一部分，在产品销售收入中得到相应补偿。

（二）变动成本法

这一成本法主张固定制造费用与特定会计期间相关联，和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例，并随时间的推移而消逝。而且，其效益不应递延到下一个会计期间，而应在其发生的当期，即全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目。

二、不同成本法的税前利润计算过程解析

不论从理论上看，抑或是基于现实而论，适用不同成本法的对于企业成本管理都大有裨益，不仅能企业对其成本有更清晰的分析，更加全面地显示资源在企业发展中的价值，还能够帮助企业实现资源的合理配置，提高业绩评价体系的完整性。此外，还可以帮助财务人员更加清晰地看到成本转化的路径，从而更合理地进行成本的分摊，做出更加全面的盈利分析。

具体地说，不同成本法的税前理论计算过程，首先是关于完全成本法的税前的利润计算过程。先补偿本期已售产品的全部制造成本，再计算出销售毛利，然后将销售毛利扣除期间成本，计算出当期税前利润，公式即：

销售毛利=销售收入-销售成本（销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本）；

税前利润=销售毛利总额-期间成本总额（期间成本总额包括变动的、固定的销售及管理费用）。

其次，是关于变成本法的税前利润计算过程。先补偿本期已售产品的全部变动成本，再计算出边际贡献，再用边际贡献补偿固定成本，计算出当期税前利润，公式即：

边际贡献=销售收入-变动成本总额（变动成本总额包括本期已售产品的变动制造成本和变动的销售及管理费用）；

税前利润=边际贡献-固定成本总额（固定成本总额包括固定的制造费用和固定的销售及管理费用）。

需要注意的是，两种成本法在适用时，会受到企业的产量和销量变化的影响，如例一，在企业产量稳定，销量变动的情况下，产量稳定即表明如各年固定制造费用总额不变，单位产品所负担的固定制造费用也相等，在完全成本法下产品单位成本就不变；而销量变动则意味期初、期末产成品库存存货不同。如例二，在销量稳定，产量变动的情况下，如果销售单价不变，销售稳定就表明企业各年销售收入相同；若各年制造费用总额相同，产量变动则表明完全成本法下各年单位产品所负担的固定制造费用不同，单位产品的单位制造成本也就不同。

三、不同成本法的税前利润计算结果评价

基于前文例一，可推导出：第一，当期末存货>期初存货，变动成本法所得利润<完全成本法所得利润；这是因为完全成本法下固定制造费用没有完全被销售收入扣除，而形成期末存货价值并随存货结转至下周期。第二，当期末存货=期初存货，两种方法所得利润相等；原因是此时两种计算方法计入当期损益的固定制造费用总额相等。第三，当期末存货<期初存货，变动成本法所得利润>完全成本法所得利润；原因是变动成本法下销售收入只补偿本期固定制造费用，完全成本法下还要补偿上期存货结转至本期销售的存货中的固定制造费用。

基于前文例二，可推导出：第一，在变动成本法下，不论产量和存货有无变动，只要销量相同，各年利润就相等。原因是与销售收入相同，单价和变动成本不变，各年利润就不变。第二，当期末存货>期初存货时，变动成本法所得利润<完全成本法所得利润，反之，则是大于。第三，当期末存货=期初存货时，两种成本所得利润并不相等，而其原因是完全成本法下各期单位产品成本不同进而导致存货成本不同所致。

四、总结及相关建议

综合分析完全成本法和变动成本法所得利润差异的根源，在于二者计入当期损益的固定性制造费用存在差异所致。究其规律，应是当“期末存货固定制造成本=期初存货固定制造成本时，两种方法所得利润相等；”当“期末存货固定制造成本>期初存货固定制造成本，完全成本法所得利润>变动成本法所得利润”；当“期末存货固定制造成本<期初存货固定制造成本，完全成本法所得利润<变动成本法所得利润”。

综上所述，相较于传统成本法，完全成本法和变动成本法为企业成本核算提供了更加细致、完善的信息，丰富了成本的分配标准，能够促进管理者更加清晰地了解企业在各个环节所产生的成本，做出更加合理的决策，降低企业发展的风险。当然，在运用不同成本法的同时，也要依据不同企业的不同发展需求、不同发展状况而选择不同的成本核算模式。

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（作者单位：广州机施建设集团有限公司）