服务业“营改增”难题

立信税务师事务所有限公司执行董事钱勇华对《上海国资》表示，一方面“营改增”有利于服务业企业消除重复征税，降低服务企业税收成本，且增强企业的专业化分工，从税制上解决了企业过去长期以来服务业内化的税收难题，促进生产性产业与服务性产业的剥离，带动二三产业的联动。因此，增值税为专业化分化提供了税收基础。

但另一方面，“营改增”初期，服务业“营改增”尚不成熟，例如多税率税制造成抵扣不充分和适用税率界定困难；服务业混合销售的情况增加了税收的难度；部分生活性服务业因无法提供增值税发票，面临了与下游企业合作上的阻碍。

多档税率

此次“营改增”全面推行，使得服务业得以全面覆盖。现代服务业可以分为生产性服务业和消费性服务业。在“营改增”之前，服务业企业在采购环节缴纳增值税进项税额，实现营业收入后，按营业额缴纳营业税，但无法抵扣采购环节支付的增值税进项税额，因此这些服务业企业既替供应商缴纳了增值税的进项税，又缴纳了按自身营业额全额计提的营业税，导致了服务业企业重复纳税，实际缴纳的税率也远高于营业税税率5%。

“营改增”后，服务业企业在采购环节支付的增值税进项税额可以抵扣，因此，对于进项税额较多的服务业纳税人来说，成本得到进一步降低。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称《通知》）规定，全面“营改增”后的增值税税率形成了多档税率结构。以服务业为例，税率形成了以下几类。

税率为11%的服务范围包括，销售服务，例如交通运输服务（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务）、电信服务（基础电信服务）、邮政服务（邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务）、建筑服务（工程服务、安装服务、修缮服务、装修服务、其他建筑服务）、现代服务（不动产融资租赁服务、不动产经营租赁服务）。

税率为17%的服务范围，包括现代服务业（有形动产融资租赁服务、有形动产经营租赁服务）。

税率为6%的范围，销售服务，包括电信服务（增值电信服务）、金融服务（贷款服务、直接收费金融服务、保险服务、金融商品转让）、现代服务业（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询、广播影视、商务辅助等服务）、生活服务业（文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿、居民日常以及其他生活服务业）。

税率为零的范围包括，一，境内的单位和个人在国际运输服务、航天运输服务、向境外单位提供的完全在境外消费的服务（包括研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务、转让技术等）；二，取得相关资质的国际运输服务项目，包括程租服务、期租、湿租服务以及无运输工具承运国际运输服务等，适用增值税零税率。

游客对旅游厕所重要性与满意度感知评价，均采用李克特(likert)5级量表，选项赋值1、2、3、4、5，重要性感知的选项依次是非常不重要、不重要、一般、重要、非常重要，满意度感知的选项依次是非常不满意、不满意、一般、满意、非常满意，即得分越高评价越高。为了解重要性与满意度感知指标特征，本研究通过SPSS 22.0统计问卷各项指标的均值与标准差并排序，得到表1。

钱勇华表示，增值税呈现多档税率结构，是基于过去营业税的行业差别税率的基础上实行的过渡政策，但过多的税率档次客观上可能会造成企业对税率的判断更加复杂；而且对税务机关的征管认定也增加了难度和制度成本。

“这也意味着税收链条将存在无法抵扣的税收。上下游税率不一致必然意味着有一部分税款留存在企业内部无法实现抵扣。”钱勇华建议，可借鉴国外通过退税，返还抵扣不足税款的政策。

钱勇华表示，增值税未来的发展趋势注定是单一税制，建议借鉴1990年代增值税改革的两档制税率，即大部分按照17%的征收率，部分民生相关行业实行优惠税率13%，形成“基本单一，相对优惠”的政策。由此，作为价外税的增值税，通过上游进项税额抵扣下游销项税额的方式，理论上无论未来增值税率如何变化，都将与企业自身无关。

由于存在混合销售的问题，同一项服务业务存在多种税率。对于企业来说，通过使用分账管理或针对同一业务签署不同的合同，实现各自税率的认定。钱勇华表示，目前“营改增”规定的混合销售仅针对货物与劳务的混合，而尚未包括劳务与劳务之间的混合，这是增值税改革需完善的漏洞。

现行抵扣制度

一般意义上，旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，难以准确的界定接受劳务的对象是企业还是个人。因此《通知》规定，企业购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务增值税进项不得抵扣。

类似征管制度安排，对税务机关加强征管，填补增值税征管漏洞必然起到积极的作用。但同时也阻碍了部分新兴服务业的发展。例如，为连接银行卡等持卡人形成的消费积分清算，近年来催生了消费积分与商户之间开展消费结算的服务模式。由于清算企业购入的餐饮服务等无法取得抵扣凭证，造成其税负大幅上升，经营发展受阻。

为此，钱勇华表示进一步分析服务业特点及我国在服务业发展中出现的新的业态，也是下一步逐步完善“营改增”政策的重点。

小规模纳税人

根据目前税制要求，增值税纳税人根据应税服务的年应征增值税销售额是否超过500万元，区分为一般纳税人和小规模纳税人。例如针对一般纳税人企业，生活性服务业适用的税率为6%；针对小规模纳税人征收率为3%。小规模纳税人按照简易征收方法计算增值税，不能针对供应商进行进项抵扣；且只能到税务机关代开3%征收税率的增值税专用发票，使得下游企业抵扣进项税额不充分。

钱勇华表示，由于部分生活性服务业企业本身的会计核算基础比较薄弱，按照简易方法计算，在一定程度上将减低增值税税负负担，且征收简便。但从整个税制发展来看，理论上未来小规模纳税人应逐渐减少。

“目前认定一般纳税人的门槛过高，大部分中小企业均被排除在外，反而不利于消除重复征税；且在3%的税率下，小规模纳税人足够承受，转嫁进项税额的动力不足。因此建议促进小规模纳税人完善建账建制的制度，同时降低服务业一般纳税人标准。”

例如，从供应链的供应商选择来看，下游企业往往会盲目选择价低、进项可抵扣的供应商。这对于进项抵扣不充分的供应商来说，形成了无形的障碍。

“对于企业来说，原则上应该尽量选择增值税一般纳税人的供应商，以实现进项抵扣。但如果小规模纳税人供应商在产品质量和服务水平上更具优势，建议企业应以质量和服务作为首要考虑因素；其次，建议企业在谈判和签订合同期间，应以不含税的价格作为谈判的交易价格，规避一般纳税人和小规模纳税人主体的不明确。”钱勇华建议，不含税价格的确定意味着物价管理部门需全面调整今后的定价体系，真正体现增值税作为“价外税”的本质属性。