甄红线 刘珊珊

经济新常态下管理会计的创新
——基于公司治理结构改革的视角

甄红线 刘珊珊

当前，我国经济处于增长速度换挡期、结构调整阵痛期、前期刺激政策消化期三期叠加的重要时期。过去30年的经济发展模式已经难以适应新时代的需要，我国经济面临诸多机遇与挑战。基于当前中国经济的新常态，探索管理会计对公司当前治理结构的作用机制，通过内外部制度的建设和应用，构建以管理会计为基础的董事会绩效评价，调整和拓展管理会计内涵等方面的创新，促进公司治理结构改革，从而有效提升企业的竞争力。

经济新常态 公司治理结构 管理会计创新

一、引 言

在APE C会议国际场合，习近平总书记全面阐述了当前我国经济新常态，并总结了新常态下中国经济的三个不同于过去30年的特征：一是从高速增长转为中高速增长；二是经济结构不断优化升级，第三产业消费需求逐步成为主体，城乡区域差距逐步缩小，居民收入占比上升，发展成果惠及更广大民众；三是从要素驱动、投资驱动转向创新驱动。党的十八大以来，以习近平为总书记的党中央对经济形势做出了经济增长速度换挡期、结构调整阵痛期、前期刺激政策消化期三期叠加的重要判断。所谓“增长速度换挡期”，就是我国经济已处于从高速换挡到中高速的发展时期；所谓“结构调整阵痛期”，就是说结构调整刻不容缓，不调就不能实现进一步的发展；所谓“前期刺激政策消化期”，主要是指在国际金融危机爆发初期，中国实施了一揽子经济刺激计划，现在这些政策还处于消化期。新常态经济给我们带来了诸如大改革与大调整、大消费与大市场、大创新与大开放的机遇，也使我们面临了更为复杂的经济环境，各类经济风险显现，生态环境持续恶化等挑战。在这样的背景下，企业该如何提升自身的竞争力，抓住机遇迎接挑战，这引起了理论界与实务界的广泛关注。

中国正处于经济转型的重要时期，国家反腐倡廉行动的推进、经济大调整的经济新常态以及大数据时代的到来给企业带来了巨大冲击，实践证明过去30年的发展模式已经难以为继，企业如果不调整、不创新就难以继续发展。公司治理能够有效缓解因所有权与经营权分离而产生的代理问题、降低委托代理成本、提高企业运行效率，成为为企业创造价值、提升竞争力的有效途径。公司治理的核心问题在之一在于如何测度经营者受托责任的履行情况，而管理会计的一个核心目标就是反映经营者的受托责任履行情况。一方面，它可以通过提供各种强制性财务报告之外的财务和非财务信息，减少信息不对称，满足公司治理和管理中对特殊信息的需求；另一方面，还可以通过计划、控制、考核激励和责任会计，依托于管理控制系统来提供制度性约束和控制的管理职能。鉴于此，在构建以强调制度约束和内部治理为特征的新型公司治理结构的过程中，管理会计系统将起到至关重要的作用。

本文着眼于当前中国经济的新常态，分析这一背景下管理会计对公司治理的作用机制，以及如何通过管理会计创新，使其改善公司的治理结构与治理效率，最终促使企业更快地适应新的经济发展形势，提高企业的创新能力和竞争力，本研究为当前管理会计创新与公司治理改革提供理论支持与决策借鉴。

二、文献回顾

（一）经济新常态

刘伟和苏剑（2014）认为“新常态”是指在新的发展阶段，出现的新机遇、新条件、新失衡等，正逐渐成为经济发展中较长时期稳定存在的特征。新常态也就说在现阶段，经济发展出现了不同于以往的新特征。安宇宏（2014）认为“新常态”下，政策和改革的着力点就要实现由“需求管理”向“供给管理”转变，使得市场化改革得以有序推进。谭俞雄（2014）认为应对新常态要有新心态，要有新思路、要建立善治的机制、要专注创新这一转型升级的根本推手以推动包括公司治理在内的多方面的创新。李文（2015）指出我国经济发展进入新常态，是我国经济社会发展的必经阶段，是不以人的意志为转移的大趋势，且目前的状态指示新常态的一个起始点，它正引领我国经济进入一种综合动态优化过程。齐岳（2015）认为经济新常态所倡导的创新与环保理念，为公司治理评价提供了新的思考方向，同时还应该充分考虑我国公司治理环境的特殊性，构建适合的公司治理评价体系。

（二）管理会计的创新

王洁（2014）认为我国的管理会计起步晚于西方国家，因此对管理会计的创新与发展显得更加迫切，企业面对经济与知识造就了个性化的信息集成与分散这一背景，要想立足，必须从内部管理出发。曹李朵（2014）认为随着经济全球化的不断深入、中国经济环境的不断变化、管理科学的不断发展，管理会计的创新成为必要。S v en S iv erbo（2104）认为标杆管理是管理会计的创新，它可以在私营和公共部门衡量业绩和管理。贾丽娜（2015）认为企业除了要对管理会计观念进行更新之外，还要结合企业发展的实际情况，选择科学合理的改革与发展途径，从而更好的促进企业的可持续发展。黄勇（2015）认为现代管理会计的创新要从更新管理会计的理念、与我国国情相适应的管理会计体系的建立、着重提高管理会计从业人员的素质这几方面进行。

（三）公司治理结构改革

王永顺（2002）认为我国公司治理结构改革应着重解决三个问题：即在稀释国有股的基础上建立以多元大股东为主导的、利益相关者共同参与的治理机制;建立保护中小投资者利益机制；强化董事、监事的信托责任等。耿志民（2005）认为“内部控制”公司治理结构和“公司控制权市场”公司治理结构，这两种公司治理结构模式的改革是企业发展的内在要求，而其改革中的趋同能更好地改进公司治理机制实现企业的长远发展。常玉洁（2015）认为完善高校内部治理结构是对行政权力有效制约监督的过程，也是实现高校行政权力、学术权力与民主权力良性互动的过程，契合廉政新常态的内在要求。

（四）文献述评

纵观过去的研究，我们可以发现，学者们对新常态、管理会计与公司治理的研究比较多，并且已经相对成熟，然而将经济新常态与公司治理和管理会计进行结合起来的研究却相对较少，即在新常态下管理会计如何对公司治理的发挥作用方面的研究较少。本文将结合经济新常态这一背景，研究为适应公司治理结构改革的管理会计创新，会提供这方面的研究经验，为未来的研究开辟道路。

三、管理会计对公司治理结构的作用机制

随着财务造假案的频发，建立在经济人代理理论（E I T）基础上，以追求股东利益最大化为核心内容的传统公司治理结构的弊端日益暴露，融合经济人代理理论（E I T）和制度人代理理论（I T A）（许江波和齐明，2008）以及外部治理和内部治理的新型公司治理结构成为发展趋势。在完善公司治理结构时，将更加强调通过制度的建设和应用来规范和约束代理人的行为。

综合众多学者对公司治理与管理会计的研究，我们发现，公司治理结构的完善离不开会计系统的支持，尤其是管理会计系统，并且管理会计将在公司治理，特别是公司内部治理中发挥越来越重要的作用。管理会计系统能够提高董事会决策的有效性以及股东责任的履行的效率；也能够促进对其他利益相关者的责任履行；有助于对董事会与监事会进行业绩评价。管理会计和公司治理都与企业经营决策息息相关，而现行财务报告受信息披露的范围、数量、内容、原则等因素的影响缺乏有效披露，要全面发挥会计信息在公司治理中的作用，很大程度上要依靠管理会计系统。

（一）有效完善公司的权力制衡机制

内部治理结构是公司治理的主体，是指由企业的所有者、董事会、高级执行人员即高级管理人员三者之间形成的一种组织安排，三者之间形成一定的制衡关系，能对管理层进行有效地约束和激励。另外，市场、政府等外部治理的监督效力也是提高决策效率和监控能力的重要力量。内外部治理结构相结合所形成的权力制衡机制构成公司治理结构的核心，有效地保障企业价值的顺利实现。管理会计向公司最高领导者提供非强制性相关信息、辅助和审核管理决策，它服务于内部控制并且拥有快捷准确的信息传递和反馈机制，因此为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持，不仅能强化和制衡股东、董事会、经理层、监事会等各方的责任和权力，而且还能够防止不正当关联交易、内部人控制、财务造假等现象发生，有效降低内控风险，进而保护利益相关者和公司的正当利益。

（二）为管理层提供决策支持

董事会，是公司的最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩以及解雇的权利。而管理层需要承担战略决策制定、资本预算、建立健全公司统一、高效的组织体系和工作体系、主持公司日常经营工作等职责。管理层所进行的这一系列制度安排与管理会计的内容存在交叉和联系。尤其是管理层在制定战略决策时，依赖于管理会计提供大量财务与非财务、内部与外部信息。管理会计信息系统所提供的信息不同于财务会计，不仅有财务信息，还包括大量非财务信息，比如董事会业绩考核标准、各管理层业绩评价和激励补偿计划、战略方案内在风险评估、企业组织结构和业务流程的优化状况、行业信息和发展趋势等。管理会计中进行投资决策分析时，不仅需要财务方面的定量信息，而且往往更注重企业的组织机构设置、产品开发、市场营销、资源配置、竞争优势、生产的弹性、顾客的满意度、产品寿命周期等内部与外部的非财务信息，只有拥有这些必不可少的信息，才能确保战略性投资决策的科学性。

这些信息经过管理会计人员初步分析和整理，再由管理层内部专业人士进行分析提炼以满足最终管理决策特殊需求。

（三）发挥激励约束功能，提高公司治理效率

受利益的驱使，公司治理结构中的各阶层容易出现利益分歧，尤其在董事会及C E O为代表的代理人得不到有效的约束和控制情况下，代理人行为不端的机率增大，股东与管理层之间的委托代理关系必然出现危机。完善的激励约束机制，即以员工目标责任制为前提、以绩效考核制度为手段、以激励约束制度为核心的一整套激励约束管理制度，既能缓解各阶层之间的利益矛盾、调动积极性，又能促进独立董事保持足够独立性、规范和约束代理人的规则和行为。一般认为，高级管理人员的短期激励应以会计盈余为基础，长期激励则以市场价值为基础，所以，会计盈余的计量也是激励机制的核心基础之一。现代管理会计方法可以为公司绩效的衡量以及盈余管理提供技术支持，促进激励约束机制有效发挥，完善企业的激励机制、提高公司治理效率。

四、经济新常态下为适应公司治理结构改革的管理会计创新

当前，我国处于“三期叠加”的经济新常态中，新型公司治理结构更加注重发挥“规范理性”，强调内外部制度的建设和应用；更明确董事会的代理人身份，强调对董事会也要进行规范约束和业绩评价；公司战略决策机制更为规范，以充分发挥独立董事的作用。而借用“相关性已消失”这句名言，当代管理会计所失去的最大相关性恰恰是没有充分关注公司治理的需要，也就是说，现在管理会计的发展要结合公司治理的需要才能够为公司创造更大的价值。并且大力发展管理会计，推动企业建立、完善现代企业制度，实现管理升级，增强核心竞争力和价值创造力，进而促进经济转型升级，推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价，是适应中国经济发展新常态，推动经济转型升级的迫切需要，也是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求。那么，新常态下管理会计对公司治理结构的作用主要表现为以下三点。

（一）改善公司的制度建设

考虑到新常态，企业必须建立科学的现代企业管理模式，以社会责任观为主导，融合企业发展战略，转变企业的经营理念，不断提高自身营运能力，同时应该强调内外部制度的建设和应用，注重对新制度主义社会学和制度人代理理论的吸收和运用，从制度人假设出发来发现管理会计系统相关性的普遍性规律。因为与传统的公司治理结构相比，新型公司治理结构充分吸收了新制度主义社会学和制度人代理理论的合理内核，除了通过激励契约的完善以发挥代理人的“经纪人理性”之外，更加强调通过制度的建设和应用来规范和约束代理人的行为，以充分发挥其“规范人理性”。在制度建设过程中，新型公司治理结构主张要从外部治理制度和内部治理制度两个方面同时加以完善，并在两者之间通过有效的信息披露和科学的考核评价机制来建立有机的联系。在制度工具选择方面，新治理结构强调要综合运用各种手段，既要依赖成文、硬性的制度规定，又要注重发挥文化、道德、组织间的模仿等软性制度的作用，使代理人充分感受到制度压力，以增强其合理性意识。

（二）提升公司的绩效水平

董事会是代表利益相关者进行决策的机构，为了完成公司治理职责，需要把公司战略具体化为治理目标，再量化为明确指标，以观测和评价治理效率。传统的代理理论主要强调股东和以C E O为代表的管理层之间的代理关系，而忽视了董事会的代理人身份。从代理关系的本质上讲，当董事和董事会拥有企业剩余控制权时，董事就是企业的经理人，董事会就是企业的管理层，董事（会）与股东之间存在着实质的代理关系和代理问题，这在股权相对分散、内部人控制比较严重的公司中表现得尤为明显。既然董事也属于股东的代理人，那么就需要对董事（会）进行相应得激励和约束，以降低代理成本。兴起于美国的平衡计分卡是一种先进的战略管理工具和别具优势的绩效评价方法，综合了董事会的治理目标，又能为董事会提供检验治理效率的标准。在责任会计中引进平衡计分卡能够使社会责任会计与组织的战略目标更加紧密结合、更具可操作性，从而发挥出应有的作用，它能够将企业的未来、使命、发展战略与绩效评价系统结合，将企业战略逐层分解，最终成为每位员工的具体指标和行动，并根据员工对指标的完成率和创新度确定薪酬奖励，从而达到激励员工的功效，形成创新的良好氛围。

（三）拓展管理会计内涵

除了强调平衡计分卡、责任会计等管理会计创新方法在公司治理中应用外，鉴于新型公司治理结构的特殊需求，需要进一步调整和拓展其他有关公司治理的管理会计内容。因为公司治理就是通过打造合理的企业内部治理结构和打造有效的治理机制，来最大限度地抑制代理成本，实现价值的最大化，公司财务是实现这个目标的重要的一个方面，其起点就是成本，而且在新常态下，成本控制显得更加重要，因此，成本控制在很大程度上影响着企业治理的成败。关于企业成本控制方面，作业成本法要求尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”，这样企业就可以少做无用功，为企业创造更多的价值，以实现公司价值最大化，而且从战略意义考虑，管理会计要把投资规模控制在适度范围，从而成本管理的重心应当适量地从生产制造成本转移到产品研制开发成本上来。总之，企业要提高控制效率，降低企业控制成本，争取以最小的成本为企业创造出最大的价值。

五、结 论

随着经济新常态的到来，中国的经济发展将面临更多的机遇和挑战。如何在经济危机后的恢复期抓住机遇，迎接挑战，取决于企业自身的实力。未来企业与企业之间的竞争，不只是某个环节的竞争，而是整个价值链的竞争，整个价值链的综合竞争力决定企业的竞争力。提高企业竞争力不仅需要从公司管理入手，采用科学的管理方法，还需要从完善公司治理结构入手，创造一个良好的制度环境和制度安排，更需要从公司治理和公司管理的结合入手，创造与公司治理相适应的科学的管理方法。

管理会计作为一门边缘性、交叉性学科，对公司治理有着举足轻重的作用，尤其现行财务报告缺乏有效的信息披露，构建以强调制度约束和内部治理为特征的新型公司治理结构离不开管理会计系统的支持。有助于完善权力制衡机制；有助于为董事会提供决策支持；有助于发挥激励约束机制作用，提高公司治理效率。

因此，为适应新的公司治理结构，管理会计可以通过强调内外部制度的建设和应用以及调整、拓展管理会计内容、帮助管理者进行计划、决策和控制三方面进行创新，以更好地适应新的公司治理结构改革，从而有效提升企业的竞争力。

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Innovation of Management Accounting Under the New Economic Normality —Based on the Perspective of Corporate Governance Structure Reform

ZHEN Hong-xian,LIU Shan-shan
School of Accounting/China Internal Control Research Center,Dongbei University of Finance and Economics,Dalian 116025

At present,the pace of economic growth in China is in the important period of three superimposed digestion of growth phase shift,structural adjustment pains,pre-stimulus policies.Development modle of the past 30 years has been difficult to adapt to the new era,and China's economy is facing many challenges and opportunities.It is essential to be based on the new norm of the current Chinese economy to explore the mechanism governance structure that management accounting plays a role in the company's current management.Via the construction and application of internal and external systems,to build the performance evaluation of the board of directors'performance evaluation which is based on management accounting,to adjust and expand the connotation of management accounting and so on are essential to promote the company's governance structure reform and then effectively enhance the competitiveness of enterprises.

New Economic Normality,Corporate Governance Structure,Innovation of Management Accounting

F234

A

本文得到教育部人文社会科学研究项目（15Y J A790092；15Y J C790041）、中国博士后科学基金（2014M551099）和东北财经大学2015年度教学改革与教学研究项目（YY15004）的资助

甄红线，女，东北财经大学会计学院副教授，研究方向：公司治理、管理会计；辽宁大连，116025

刘珊珊，女，东北财经大学会计学院2015级硕士生，研究方向：公司治理、管理会计