刘怀山

（安阳工学院经济管理学院，河南安阳455000）

民事诉讼中注册会计师过错认定标准研究

刘怀山

（安阳工学院经济管理学院，河南安阳455000）

步入21世纪尤其是我国市场经济体制逐步完善后，注册会计师被卷入民事诉讼的案件日益增多，但是我国法律相关配套方案却少之又少，注册会计师过错导致的侵权责任怎样认定处理在法律上几乎无据可查。注册会计师执业准则，理论上应当作为注册会计师法律过错责任认定的最基本原则，但并非判定是否存在过错的唯一基准，还要根据其他特殊情况和标准综合地、公允地、更令人信服地去最终判定注册会计师的过错。

注册会计师；过错；标准；执业准则

D01∶10.19329/j.cnki.1673-2928.2016.06.018

随着我国经济的发展，越来越多的社会投资出现在经济活动中。近几年社会审计方面的竞争越来越激烈，由于注册会计师的过错导致的一系列民事诉讼的案件屡见不鲜。这里面有太多这样那样的问题，可是怎样来认定注册会计师过错的问题一直以来令所有人头疼，至今法律范围内还没有一致认定的标准。这给司法工作者带来了一系列问题，法律本身就是维护公民合法权益彰显公平的，可法律唯独在这个问题上一直是真空，公平正义得不到维护，公民权益无法捍卫，这是法律的缺失、社会的损失。正是由于这一系列问题的存在，建立起公认的注册会计师过错认定标准就显得格外重要了。新型注册会计师过错认定标准应该具备实用、高效、快捷、误差小、可操性强等方面特点，适应当前快速的经济发展和市场竞争，这一整套方法是在审计原理的基础上的一种更为普通也被常人接受，尤其是对于那些司法工作者接受的办法。这样的过错认定标准会在日后法律案件中发挥重要作用，也正好填补法律在虚假诉讼案件方面的空白。

1 构建注册会计师过错认定机制的必要性

近年来注册会计师执业的违法行为层出不穷。如：从业人员的专业知识水平和经验能力良莠不齐，经常出现判断错误、严重失误甚至最后出具了不可靠的审计报告。更令人发指的是，有些执业者竟然与被审计单位狼狈为奸欺骗投资人，这种害人害己的行为严重扰乱了证券和投资市场秩序，违背了市场经济和法律的原则。最令人心寒的是，我国有关注册会计师民事过错责任的相关配套法规建设根本适应不了当前市场经济的快速发展，甚至连一个明确的过错判定标准都没有。

众所周知，社会审计的工作目标和工作任务特殊复杂，一点点的差错都会妨碍到社会公众投资者的投资判断和证券市场的稳定。我国法律明确规定，平等自由市场里的任何参与者都有同等权力受到法律的约束和保护，社会公众投资人的合法利益需要被保护，注册会计师也不例外。过去几年当中，由于部分注册会计师个人的不良职业取向和行为严重扰乱了投资市场的正常运转，当前的注册会计师的威望和形象已经大不如从前。为了理性地认知市场风险，保护注册会计师的合法权益，亟待用过错认定标准规范行业要求，以提高公共形象。

2 过错认定标准理论基础

2.1 注册会计师过错概述

在法律所阐述的过错理论里，大陆法系认为，主观上有过错的一方应当对自己损害他人正当权益的行为负有直接责任。主观上有明显过错是构成损害赔偿责任的基本条件之一，如果加害人行为与主观损害行为造成的实质侵权后果之间有着绝对联系。这种过错归责理论源自于古巴比伦法的历史传统，并且很完整地被继承和发展了下来。

2.2 注册会计师过错原因及重大问题

2.2.1 社会期望值过高

社会审计刚刚起步的时候，社会公众对注册会计师非常期待和信任，社会投资者非常关注注册会计师对于财务信息的态度认可。我们知道广泛的信任背后是更大的责任与压力，由于社会公

众对审计行业的认知只是雾里看花，看热闹的总不嫌事儿大，所有人都希望注册会计师可以把所有财务信息的错误、舞弊和违法行为全部查出来，这已超出了审计工作者的能力承受范围，因为这种要求实在太苛刻。投资者或债权人在遭受了损失后很自然地想到审计报告结论有问题，于是就会埋怨是注册会计师的过错导致了一系列不满意结果。另外审计时间、审计方法及审计成本多多少少会制约到正常工作的进行，想要让注册会计师发现财务信息里的所有错误、所有舞弊、所有违法手段是不现实的。

2.2.2 经济利益诱惑

自由化市场背景下，会计师事务所如同雨后春笋般增加，社会审计行业竞争不言而喻。片面提高业务量、争夺客户、追求经济效益等负面心理越来越多，一些事务所在选择被审计单位时完全不持慎重态度，对于后果那就更没有预判。有些事务所在接到业务的时候对于被审计单位的了解是两眼一抹黑。一些注册会计师为了一己私利，悍然把职业道德、职业操守完全抛到脑后，对管理人员的一些不合法要求听之任之，对被审计单位报表中弄虚作假成分当作没看见，更有甚者竟然和被审计单位管理人员串通造假。在我国，政府部门都为会计师事务所业务制定了最低收费标准，比起其他先进国家来说我国的审计费用比国际同行低很多，为了事务所的生存和自己的饭碗注册会计师不得不一再压缩成本耗费，人力、物力、体力、精力都不够要求，审计质量肯定也不够要求。

2.2.3 被审计单位内部缺陷

改革开放才30多年，和国际接轨不过20年。各种不正规运作也滋生了注册会计师面对不正当利益时铤而走险，高级管理层可以自由地对会计政策随意选择或变更，内部审计人员在独立性、专业性方面也存在疑问。我们经常会看到少数管理人凌驾于财务制度之上，内部审计部门成为典型的摆设。这也就不难猜想出如今的被审计单位管理者与注册会计师的主、被动地位基本颠覆，为了在激烈的市场竞争夹缝中生存，注册会计师被迫放弃原则放下身段儿去讨好上市公司，迁就默许他们的违法行为。注册会计师“经济警察”的称号越来越虚有其名，不但没有管理好市场反而祸害着市场。如此糟糕的执业环境，注册会计师很难独善其身。

针对以上社会期望、经济利益驱使、被审计单位自身建设缺陷三大因素所衍生出来的注册会计师过错动机，笔者创造性地提出以是否具有过错动机来判定注册会计师有没有过错，并提出三点新标准来参考评估：“重要性”标准、“职业谨慎”标准、“内部控制”标准。

2.3 新型注册会计师过错认定标准

在尊重当前法律和经济的客观大背景下，同时也对我国注册会计师执业准则进行了研究，针对以上所述过错成因和评估过错时常出现的问题，笔者认为我国注册会计师执业准则最具有法律权威，尊重执业准则是进行过错认定活动的基本路线，但并不意味着这是唯一的路线。笔者认为，以“客观理性人”的思维方式坚持审计准则和必要的“合理注意义务”，同时通过“重要性”“职业谨慎”“内部控制”新三重标准来认定注册会计师过错，会更为公平更为合理，这样市场中的主客体，也就是社会投资者和注册会计师双方的权益都能受到照顾和协调。这样的标准对于当前我国整体素质水平还不成熟的司法队伍来说也是利好的。一套公允清晰简便的过错检索系统标准降低了司法判定的难度，避免了不必要的时间成本、人力成本、办公成本的浪费，同时维护了法律的公正和权威，也树立了审计司法过程中的权威，为日后的审计过错案件提供了有力的依据。

3 具体过错认定“新三标准”

通过上文陈述可以得知，界定注册会计师的审计过错责任，除了以“客观理性人”思维坚持注册会计师执业准则，通常还应将被审计单位的内部控制情况、重要性程度和注册会计师应有的职业谨慎态度等结合起来综合考虑。下面笔者将重点解释“新三标准”。

3.1 以“重要性水平”为参考的标准

重要性水平得考虑到数量和性质。所谓数量就是指金额的大小多少。重要性水平是验值，通常与金额大小有天然关系，注册会计师只能依据自己的判断确定重要性水平。

具体实践中重要性水平的前提是保持职业谨慎，常规性的不带有阴谋性的财务信息错报或漏报事项基本上能够被发现。如果没有把重大的错报或漏报审查出来，最后影响到报表使用人的投资决策，责任是因为注册会计师的疏忽造成的，这种情形应该认定为注册会计师具有重大过失。如果会计报表中有多处错报事项，虽然每一处的重要性水平都在警戒线之内，可是叠加起来已经超过了重要性水平的要求并且没有及时评估警觉，致使最后出现令人沮丧的结果，一般认为注册会计师存在一般过失。会计报表中的错报或漏报远远低于重要性水平而且对投资者正常运用无影响，那么注册会计师没有过失。一定要注意的是

绝对不能完全依赖外部因素来界定重要性水平，只能由会计师事务所按照不同的被审计对象，利用最可靠的推理经验和切合实际的工作方法最终考量重要性水平。因此，注册会计师没有查出的重大错报金额超出重要性水平越多，则注册会计师的过错程度越严重[1]。

3.2 实践中保持应有“职业谨慎”为参考的标准

“职业谨慎”顾名思义就是注册会计师在现实执业过程中所保持的细心、怀疑态度、不能草率决定等等。社会中的每一职业工作者在自身岗位上都要有职业谨慎，它既是法律责任也是道德责任。在日常社会审计中，“职业谨慎”主要体现在审计机关和审计人员在整个工作过程中都要树立起一切从实际出发的态度，在办理业务前对任何可能出现的风险要有心理准备，在办理业务时要确保审计质量的过关。针对注册会计师在执业过程中保持职业谨慎的具体要求，在具体司法实践中也可以根据注册会计师在审计实践过程是否按职业谨慎的要求来认定过错。

3.3 被审计单位的“内部控制”为参考的标准

根据注册会计师发生过错的外部审计单位内部缺陷因素，笔者提出了“内部控制”标准参考。内部控制是由被审计单位的管理层和其他人员设计与执行的内部财务管理制度，目的就是为了保证财务报告的可靠性、经营的效率以及对法律法规的遵守态度。虽然内部控制可以防止财务报表出现重大错报，但是无论怎样设计都摆脱不了自身的弊端。少数管理层中的掌权者利益既得者的权威总会凌驾于内部控制之上[2]。负责创建、管理和监控内部控制的人员的诚信水平和道德价值观念水平和企业内部控制的结果可行性有着正比关系。

4 正确应用“新三标准”

虽然笔者为注册会计师过错认定难题提出了“新三标准”，可是真正回归到现实复杂的审计诉讼中如何正确运用“新三标准”才是重中之重。在具体司法实践中还会出现诸多棘手问题影响到“新三标准”的运用，比如审计从业人员素质水平参差不齐、审计方法程序无统一要求、职业判断失误等等。为了增强以上标准的可操作性，综合以上几点问题，笔者提出以下简要分析与看法：

4.1 审计人员要有胜任业务的能力

负责审计业务的当事工作者必须具备专业资格并且能力在行业平均水平之上，否则即认定存在重大过失。“银广夏”事件中深圳中天勤会计师事务所派出了两名不具备注册会计师资格更不用说其专业能力的人员，同时又未请教专家鉴定，最终被判定为存在重大过失。

4.2 审计资料和证据要充分

注册会计师不能单方面采纳被审计单位提供的会计资料和管理层自己的片面声明，还要从被审计单位外部获得与审计活动有关的信息综合判断并且要进行有效认真的核对[3]。“安然事件”中会计师事务所对于被审计单位提供的明显假账置若罔闻，过度信赖公司管理层和公司信用，根本没有对审计资料进行有效的归纳整理，其证据基本不充分。除管理层声明外，当事注册会计师在不违背法律的情况下还要积极地从被审计单位的外部或内部搜集有用信息，并将这些主客观方面的所有资料整理记入审计工作底稿。判断普通过失和重大过失可视审计工作底稿的具体记录为参考：如果证据与声明一致且工作底稿健全，则注册会计师没有过错；如果二者不一致工作底稿不全，则认定注册会计师存在普通过失；如果二者不一致且根本就没有工作底稿，则认定注册会计师存在重大过失。

4.3 审计报告的陈述清晰明了

注册会计师所有核心工作和所承担的责任最终体现在审计书面报告上。书面报告陈述了注册会计师对于被审计单位财务信息的最终认可态度。审计报告是服务于报表使用人和社会大众的，必须清晰、准确、易于理解、无歧义。如果审计报告清晰、易于理解并且没有误导报表使用人的话，那么注册会计师没有过错；如果审计报告一没反映出注册会计师的态度观点，二又误导了报表使用人，那么注册会计师应被认为存在执业过错。

4.4 审计方法正确合理

审计既是一种经济活动也是一门应用科学。所谓科学就是事物内在的规律和方法。通常在日常实践中有8种审计方法，即询问、检查、函证、监盘、重新执行、观察、重新计算和分析程序。假若注册会计师在审计过程中没有遵守执业准则而且没有按规定执行公知的审计程序，最终导致报表审计结果误导报表使用人，例如依照审计准则的规定，注册会计师应亲自向第三人发函询问被审计单位的财务资料可信程度，而且第三人必须回函，那么注册会计师必须承担相应责任。天津“银广夏”一案中，注册会计师未能亲自执行向应收账款函证程序，也未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师事务所，所以银广夏公司并没有尽到自己的职责。

4.5 职业判断可靠符合逻辑

注册会计师的审计过程其实就是一种多重复杂的职业判断，每一次判断都要有有力证据来佐证其合理。如果注册会计师不能过度信赖管理层，必须保持合理注意义务和职业怀疑态度才能真正地查处报表中所存在的舞弊和错误，否则将会有执业上的过错。具体体现在：1）错误实施了审计程序。若被审计单位自身内部控制建设很糟糕，就应该全面审查，可如果还坚持普通的抽样检查，那么必然导致过错。2）错误判断了审计证据。注册会计师必须有相应的经验和充足的知识技能储备才能对搜集过来的审计证据的可靠性、真实性进行判断，若无合理注意义务而导致错报，那么则认定过失。

注册会计师在判断证据时遇到自己不擅长的领域，就应当寻求专家委员会的参考意见，否则应当认定注册会计师存在执业过错。

[1]杜欣聪.中美注册会计师审计准则对比[J].企业改革与管理，2014（02）：140-142.

[2]王翠霞.制度基础审计和风险导向审计比较研究[D].北京：首都经济贸易大学，2005.

[3]王科研.审计业务中对媒体信息的考虑[J].品牌，2015 （10）：199-201.

（责任编辑：陈丽娟）

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2015-06-18

刘怀山（1965-），男，河南林州人，安阳工学院教授，主要研究方向：企业管理、会计。