冯汉杰，李华军，苏海蓉

（肇庆学院 a.财务处；b.肇庆学院经济与管理学院,广东 肇庆 526061）

高等学校实施新会计制度相关问题研究

冯汉杰a，李华军b，苏海蓉a

（肇庆学院 a.财务处；b.肇庆学院经济与管理学院,广东 肇庆 526061）

2013年12月30日，财政部发布了新的《高等学校会计制度》，要求各高校自2014年1月1日起实施。由于时间仓促和缺乏系统的培训，各高校在贯彻落实新制度过程中普遍存在理解不透、科目设置不科学和凭证制作不合理等现象，甚至存在随意设置科目和胡乱记账的现象。为此，分析有关高校在实施新《高等学校会计制度》过程中遇到的问题并提出相关解决方案，对于当前高校治理体系建设和治理能力现代化的背景下，贯彻执行新制度、提高高校财务管理水平具有重要的意义。

高等学校；新会计制度；解决方案

近年来，国家财政部颁布了多个与高等学校财务会计相关的制度文件，如《事业单位财务规则》（2012年财政部令第8号）、《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）、《事业单位会计准则》（2012年财政部令第72号）、《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）、《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）和《高等学校会计制度》（财会[2013] 30号）等。系列制度的出台，既符合我国财政资金管理改革的要求，又适应了高等学校发展的要求，对于高校治理体系建设和治理能力现代化的推进，具有重要的意义。

然而，多个制度在这么短的时期内同时出台，使高等学校财务会计理论研究者和实务操作者难以在短期内做到很好地消化，导致各高等学校在实施各项新制度时会遇到各种各样的现实问题。特别是新《高等学校会计制度》（以下简称《新制度》），内容变化较多，从颁布到实施过程短，导致各高等学校在新制度实施过程中遇到各种问题。为此，我们结合自身财务工作实践以及与其他高校同行的交流和探讨，对《新制度》实施中遇到的问题及解决方案进行深入分析和研究。但基于与基建并账有关的问题过多，本文暂不对基建并账相关问题进行讨论。

一、新《高等学校会计制度》实施过程中的关键问题

（一）深入理解《新制度》各条款内涵和外延

《新制度》由财政部印发，自2014年1月1日起施行，是高等学校进行会计核算和财务管理的基本依据，在高校中其法律地位仅次于《会计法》。深入理解制度设计的总体结构、科目设置情况、各科目的使用规定、报表内容及编制相关规定，有助于进一步理解《新制度》各个部分、各个条款和各个科目的内涵和外延，为更好地实施《新制度》提供更为详细的理论依据和更为具体的操作指引。

（二）顺利做好新旧高校会计制度的转换工作

《新制度》在2013年12月30日发布，要求各高校自2014年1月1日起施行，时间过于仓促。虽然财政部在2014年1月23日又发布了《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2014]3号），对新旧高校会计制度转换的有关问题进行了较为详细的说明，但各高校原经济事项存在一定的差异，实施新旧高校会计制度转换仍存在不同程度的困难。特别是基建账并账问题，很多高校财务人员对此不甚理解。因此，有必要对新旧高校会计制度转换时涉及的有关问题进行深入研究，使各高校能更好地完成新旧高校会计制度的转换工作。

（三）加强理论研究更好地贯彻实施《新制度》

虽然《新制度》对高校的各会计科目进行了详细的解释，对具体业务的账务处理方法进行了具体的说明，但仍有必要对《新制度》进行深入详细的分析和研究，理解会计科目设置体系结构、每个科目具体涵义和使用方法、日常业务和特殊业务的账务处理方法、报表的编制方法等内容，以使能更好地贯彻和实施《新制度》。

（四）进一步充实和扩展《新制度》理论体系

《新制度》是高校进行会计核算的基本依据，是对高校的经济业务事项进行账务处理的核心指南。《新制度》对高校绝大部分经济业务事项的财务处理进行了具体的规定，但由于当前高校经济业务越来越复杂，《新制度》尚未对部分特殊的经济业务事项的账务处理方法作出具体的规定。因此，有必须进一步研究各高校在实施《新制度》过程中所遇到一些具体问题，并提出相应的建议或解决方案。

二、新《高等学校会计制度》实施过程中的具体问题及解决方案

（一）《新制度》的培训和研讨方面

《新制度》及其相关规定发布时间与执行时间间隔太短，各级财政部门内部人员对《新制度》的理解不透彻，对高校财务人员缺少足够的培训，对《新制度》的相关研究也较少或者相关研究存在片面性，各高校有相当多的财务人员对《新制度》不甚理解或者理解不一，在实施《新制度》过程中存在较大的差异。因此，财政部门和教育主管部门必须联动起来，对高校进行指导性、原则性以及实务性相结合的培训，同时高校自身也必须就《新制度》对全体人员进行培训以及多层次的交流互动。

一是在现有的高校主管部门培训基础上，高校要组织专家对所有财务人员进行全面的培训，通过研讨会、论坛、Q群讨论等形式对执行《新制度》过程中遇到的问题进行探讨，进一步理解《新制度》的内涵和外延；二是加强高校之间的交流与研讨，尤其是同类型院校财务人员之间的交流和学习，对实施过程中遇到的相同问题进行讨论和交流；三是及时将实施过程中的问题反馈给上级教育主管部门，然后由上级教育主管部门组织专家进行二次培训。

（二）新旧高等学校会计制度的转换方面

由于《新制度》发布时间过于仓促，几乎所有高校都没有按照规定的时间（2014年1月）完成新旧制度会计科目的转换工作,而是在随后经培训后才在2014年某个时间完成新旧高等学校会计制度的转换。转换过程中主要涉及到的内容包括：（1）设置新科目、建立新旧科目对照表和按2013年末旧科目余额表生成2014年年初新科目余额表；（2）根据2014年年初新科目余额表，编制学校2014年1月1日资产负债表；（3）按《新制度》规定对固定资产进行重新分类和计提折旧，生成各类固定资产的原值和累计折旧数值；（4）学校财务软件系统的更新，包括对旧财务软件系统数据进行备份、新软件系统安装、数据初步转换、调试新软件系统；（5）对2014年度按旧《高等学校会计制度》已录入的凭证按《新制度》进行手工修改；（6）对基建账进行梳理，按《新制度》将基建账相关数据并入新账；（7）使用新财务软件系统开展日常业务。

目前，所有高校都完成了新旧会计制度的转换工作，《新制度》已经实施了一段时间，从目前部分高校的实施情况来看，尚有部分遗留问题没有得到很好解决。如设置科目不科学、基建并账不准确、固定资产分类不科学等问题，仍需进一步调整。

按《新制度》设置新会计科目，重点和难点在于设置支出类科目。按照《新制度》的要求，支出类科目设置的级次太多，多达6个级次，如果只是简单地按《新制度》进行设置，支出类科目将多达数千个，设置难度很大，使用起来极其不便。因而，我们认为，可以将支出类科目的某些级次从传统的会计科目中分离出来，如将支出经济分类科目独立出来、将项目支出科目和支出功能分类科目隐含在项目账管理中，形成传统科目、支出经济分类科目和项目账三个维度的高校账务管理体系。这样既简化了科目体系结构，又多维度实现账务管理和数据管理。

《新制度》规定，高等学校的固定资产一般分为六类：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物[1]。这与之前财政、教育部门绩效评价采用的《固定资产分类与代码》十六大类的国家标准的资产分类不一致。于是，在进行新旧会计制度转换时，许多高校只是将十六大类简单地对应到《新制度》规定的六大类中，没有对具体的资产进行分析并重新分类。我们认为，高校固定资产在新旧制度衔接时必须完成的工作包括：（1）固定资产的清查。摸清家底，重新清理核实固定资产，按新制度准备好符合核算要求的固定资产基础数据[2]。（2）重新进行固定资产分类。按照《新制度》对固定资产进行重新分类，重新建立新固定资产卡片。（3）对固定资产进行折旧。折旧方法一般采用年限平均法或工作量法，折旧年限可根据省财政部门或省教育部门规定。通过完成以上几项工作，保证固定资产数据的真实和分类的正确。

（三）新《高等学校会计制度》实施过程方面

《新制度》与时俱进地引入了国库集中支付、政府收支分类科目、固定资产折旧、无形资产摊销、内部成本摊销和专项资金结余结转等概念，实施《新制度》能更科学地反映高校的财务状况和经营成果。但从目前实施情况看，《新制度》仍存在一些未解决的问题需要进一步研究。

1.国库资金项目内部结算问题

《新制度》规定，从科研项目收入中提取项目管理费或间接费时，借记“科研事业支出”科目，贷记“事业基金——项目管理费及间接费”科目[1]。该项规定从一定程度上反映《新制度》更注重成本核算管理，要求高等学校按成本分摊原则分摊各项内部结算事项的成本。对诸如提取科研项目管理费、内部用水用电、内部用车、内部打印等内部结算事项，在高等学校内部部门间或具体项目与学校之间进行较为明确的成本结算与分摊，所有这些涉及高校内部结算的事项都可参照提取科研项目管理费的会计核算办法来处理，即借记相关支出科目，贷记“事业基金”科目。但各高等学校都有相当一部分资金来源于国库账户，如内部结算事项的资金来源于国库账户，则在完成以上简单的借贷会计核算后，仍留下一个问题未解决：会计处理上已将内部结算款项记入“事业基金”科目，但“事业基金”科目核算的是高校拥有的非限定用途的净资产，是非财政补助结余扣除结余分配后滚存的金额，而实际的资金却仍留在国库账户中，仍然是限定用途资金。为了解决该问题，在进行该类事项的会计核算时，须使用“库存现金”科目进行过渡，将国库账户资金转变成高校银行基本账户资金，即增加借记“库存现金”科目、贷记“零余额用款额度”科目、再借记“银行存款”科目和贷记“库存现金”。

2.支出类科目的选择问题

按照《新制度》规定，支出类科目可分为“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”等支出科目。虽然《新制度》也较为明确地规定了“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”这几个科目所核算的内容，如校长办公室、财务部门、资产管理部门等属于校级行政部门，这些部门人员的工资支出和日常办公支出理所当然属于“行政管理支出”科目核算的范畴，但实际会计核算过程中，存在很多难以简单归类的情况，如资产管理部门为教学单位维修教学设备或科研设备，而从学校统一预算分配校级设备维修费项目中支出费用时，应核算到“行政管理支出”科目还是“教育事业支出”或者“科研事业支出”，后勤保障部门维修教学科研设施发生支出，高校进行会计核算时，也面临同样的问题。

为了使高校更规范地使用《新制度》的各类支出科目，高校应引入企业会计制度的成本和费用核算的相关理论，对可直接分摊到各部门的费用，应按分摊后的结果对支出进行重新分类和进行会计核算。

3.长期应付款的核算问题

随着高校办学自主权进一步扩大，高校通过各种渠道和形式进行融资，如银行借款、融资租赁、BOT、BT等，为高校的发展注入新的动力。但是，《新制度》并未就高校融资合同所规定以后年度应支付款项合计数与该项融资所建成时资产结算价值（或评估价值）之间形成的数值差额提出较为明确的会计处理方法，结果是有的高等学校以前者核算资产的价值和长期应付款，有的则以后者核算，差额部分不反映在会计账务上。

以上两种会计核算方法都存在一定的缺陷，前面的处理方法明显虚增了高校的资产价值，后面的处理方法明显压低了高校的负债，都违反了会计核算的谨慎性原则。为了解决该问题，我们可以引入企业会计制度的“未确认融资费用”科目，为了不破坏《新制度》科目设置的基本结构，可参照“固定资产”和“累计折旧”这两个科目的设置方式，在“长期应付款”科目下设置“一般长期应付款”和“未确认融资费用”两个科目。在实际会计核算中，使用“长期应付款——一般长期应付款”科目代替原“长期应付款”科目，在后面的处理方法的基础上，增加借记“长期应付款——未确认融资费用”科目和贷记长期应付款——一般长期应付款”科目。

新《高等学校会计制度》是高校进行会计核算的基本依据，贯彻和实施好《新制度》是当前提升高校财务治理能力的重要途径，也是高校各项事业发展的重要保障[3]。为此，在实施《新制度》过程中，我们必须以《新制度》为基本，结合各级主管部门的有关规定，不断探讨和研究《新制度》实施过程中遇到的相关问题，才能进一步丰富《新制度》体系的理论和实务内容。

[1] 财政部.高等学校会计制度[S]，2013.

[2] 朱受明.就《高校会计制度》（征求意见稿）固定资产核算衔接的思考[J].会计师，2011(11)：88-89.

[3] 袁隽媛.新《高等学校会计制度》相关问题思考[J].财会通迅，2014(12)：45-47.

Research on the Related Problems of the New Accounting Regulation for Colleges and Universities

FENG Hanjiea,LI Huajunb,SU Haironga
(a.Finance department,b.College of Economics and Management,Zhaoqing University,Zhaoqing,Guangdong 526061,China)

ract:On December 30th,2013,the Ministry of Finance issued the new Accounting Regulation for Colleges and Universities,which required the implementation since January 1st,2014.Due to the lack of time and systematic training,phenomena of halfway understanding,unscientific subject arrangement and unreasonable receipt making are ubiquitous during the implementation of the new regulations.Even the phenomena of arbitrary subject arrangement and unruly bookkeeping still exist.Therefore,against the background of current university governance system construction and governance capacity modernization,it is quite significant for colleges and universities to analyze the problems of the implementation of the new Accounting Regulation and to propose related solutions,so as to better implement the new regulations and to enhance the level of university financial management.

ords:colleges and universities;Accounting Regulation;solutions

F233

A

1009-8445（2016）06-0022-04

（责任编辑：禤展图）

2015-10-20

肇庆市哲学社会科学“十二五”规划项目（13ZC-09）

冯汉杰（1973-），男，广东高要人，肇庆学院财务处高级会计师、助理软件工程师。