冯文芳　冯葆萍

近年来随着证券监管部门对上市公司的债务重组，关联交易、会计政选择等事项的规定越来越严格，上市公司利用这些手段进行利润操纵也越来越困难，而带有很大主观性、外部人员很难对其进行准确判断的会计估计操纵利润的方法便应用而生。本文在搜集数据的基础上，主要运用描述性统计方法对我国上市公司的会计估计变更中的固定资产折旧方法、预计残值率的改变、无形资产摊销年限的变更及应收账款坏账准备的计提比例的变更等事项进行实证分析。本文利用企业会计估计变更的一个案例，来论证通过会计估计变更而操纵报表的可能性，并以分析为据，旨在探讨现阶段我国上市公司会计估计变更的现状及问题，寻求一条可以有效遏止滥用会计估计对策的道路并提出规避措施和办法。

上市公司/会计估计变更/利润操纵

一、引言

近几年来，在我国的上市公司中，通过滥用会计估计手段调节利润的现象越来越普遍，给企业利益相关者使用会计报表造成了的损失。由于会计估计是指企业凭借已有的信息或者已经积累的经验对其在生产经营过程中遇到的一些结果不确定的经济交易或事项所作的判断，像固定资产折旧方法、预计残值率的改变、无形资产摊销年限的变更及应收账款坏账准备的计提比例的变更等，这使得会计估计的变更有一定的主观性；又由于信息的不对称性，使得外部信息使用者对于公司所作出的会计估计变更无法进行合理的判断[1]。本文正是基于企业利益最大化及信息使用者的利益最大化这对矛盾，探寻企业滥用会计估计的表现和内在动因，并寻求一条可以有效遏止滥用会计估计对策的道路。

二、会计估计变更概述

（一）会计估计变更的涵义与会计处理方法

1、会计估计变更的涵义

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整[2]。企业的有些经济业务本身具有不确定性，而现代企业采用权责发生制进行计量，所以会计估计是不可避免的。

2、会计估计变更的会计处理方法

企业对会计估计变更应采用未来适用法原则处理。即在估计变更当期以及以后期间，企业采用新的会计估计时，不调整以前期间的结果也不改变以前期间的会计估计政策。会计估计变更只是影响变更当期的，应当在变更当期予以确认影响数。

（二）会计变更的动机

企业进行会计变更，其动机更多是利润操纵动机。

从上市公司利润操纵行为的动机来看，上市公司为了提高发行价格尽可能多地募集资金、为了追求企业良好形象，提高企业信用、上市公司为了避免由于连续三年亏损被摘牌从而丧失向公众募集资金的权利、为了管理层自身利益、为了偷逃税款等目的，有些上市公司甘愿冒着违反国家法律法规的风险，运用会计变更的技术处理，对利润进行调整，人为地虚增虚减利润。在相关政策法规不完善的情况下，产生了强烈的操纵利润的动机。

（三）会计估计变更的项目分析

由于财务报表各项目不能够准确计量的，在编制财务报告时需进行会计变更估计，需要进行会计估计的事项是很多的。一般需要进行会计估计的项目主要有：（l）应收账款坏账准备；（2）固定资产的折旧方法、净残值与；（3）存货跌价准备；（4）或有损失；（5）无形资产的摊销；（6）收入确认中的会计估计等。上市公司使用的比例由以下表2-1可见。

表2-1 会计估计相关项目分析

1 与应收账款坏账准备相关的会计估计变更 56.31%

2 与存货跌价准备相关的会计估计变更 4.06%

3 与固定资产折旧相关的会计估计变更 23.63%

4 与无形资产摊销相关的会计估计变更 3.71%

5 与或有资产相关的会计估计变更 4.29%

6 收入确认中的会计估计 1.95%

7 其他会计估计变更 6.05%

由表2-1不难可知， 与应收账款坏账准备相关的会计估计变更占56.31%，所占比例最大，与固定资产折旧相关的会计估计变更占第二位，为23.63%。与存货跌价准备、或有资产相关的会计估计也占一定的比例，而与收入、无形资产摊销等相关会计估计使用程度较低。

三、问题的解决

（一）利用会计估计变更操纵利润的可能手段

1、利用相关的会计估计变更，对应收账款计提坏账准备进行操纵

对应收款项坏账准备进行的会计估计大致有三种类型：（1）对坏账准备提取范围的改变；（2）对坏账准备提取比例的改变；（3）对坏账准备提取方法的改变。对以上三种坏账准备进行会计估计就是我们上文中提到的对应收账款坏账准备会计估计的变更。

在此，本文以海亮股份发布的公告为依据，具体剖析一下坏账准备会计估计变更后对利润的影响问题。海亮股份采用“根据组合账龄分析法坏账准备计提标准”，这是一种比较激进的坏账准备计提标准，但从表面上看，它更加符合会计的稳健性原则，但是，从海亮股份的其他材料中可知，在一年以内的应收款项就占到了99%，并且是以3个月之内为主，这直接减少了2012末年海亮股份计提的坏账准备，这将使海亮股份2012年的净利润发生较大的变化。在公告的其他资料中表明，此次会计估计变更经公司进行初步测算，直接增加了海亮股份2012年第四季度归属于股东的利润约3700万元。这无疑是一个不可小觑的数字。

2、利用固定资产折旧相关的会计估计变更进行操纵

固定资产是指企业使用期限超过1个会计年度的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。虽然不属于生产经营主要设备的物品，但单位价值在2000元以上，且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产[3]。本文中以常铝股份为例，从残值率和折旧年限变更方面分析。

3、利用存货的计价方法变更进行操纵

存货，是指企业在日常生产经营过程中持有的以备出售的产品或商品、或者处在生产过称中的产成品、或者在提供劳务过称，或生产过程中将消耗的材料或者物料等。

存货及其它资产在使用过程中可能遭受到毁损、有些全部或部分陈旧，因而造成该资产的减值。这些资产具体什么会遇到减值，减值的程度多大，在当时是难以准确判定的，这就需要对毁损和陈旧的价值进行估计，存货的计价方法影响销售成本，进而影响营业利润。企业可能选择不恰当的存货发出核算方法，降低销售成本，增加利润[4]。

4、利用或有资产相关的会计估计变更操纵

或有事项包括或有资产和或有负债，在这里，只关注或有资产。或有资产是指：以前的交易或者事项所形成的潜在资产，它的存在需要未来不确定事项的不发生或者发生来予以证实。或有资产对应的潜在资产最终是否能会流进企业会渐渐的变的明确，若某一时点能够基本确定可以收到这项潜在资产并且其金额可以可靠计量则应将其确认为资产。

5、利用无形资产摊销相关的估计变更操纵

无形资产是指企业控制或者拥有的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有长期受益特性和非实物形态的特点，这使得我们在计量无形资产的时候带有很大的主观性。所以，无形资产的成本摊销也会成为会计操控的对象。但是，无形资产这一资产不是很容易能够切分的，因此目前利用改变摊销无形资产来操纵利润的事例相对较少。故此不做主要分析。

6、利用收入确认中的估计变更操纵

建造合同中往往有规定， 公司应当在工程未完工前，对已完工程度要求进行估计并且按照完工百分比法对已经完工的部分进行收入上得确认，这点没有疑问，但问题在于，在进行第二期估计确认时，由于因为会计估计变更的原因而应当计入本期的利润或损失，公司会出于某种考虑，将其作为会计差错进而调节前期已经确认的收入。从而对利润进行操纵。

7、其他方式的会计估计变更对利润的影响

除以上6种方式的会计估计变更外，会计估计变更行为还有很多，像长期待摊费用的分摊期间的估计变更。预计负债估计变更对利润的影响。

（二）识别和防范利润操纵的建议

1、采用趋势分析法对会计信息进行分析

如果关注到有不正常的变动，对该企业的财务数据进行若干年的连续观察。财务报表数据可以通过该年度发生的经济业务来解释和分析该变化，因为它在合理的范围内变化。如果由人为原因进行了操纵，则会无法合理解释，且变动异常。

2、结构分析

在揭示报表中财务报表的总体构成和各组成因素的相对重要性，是通过结构关系的分析。例如，在现金流量表有关数据基础上通过现金流量结构的分析，进一步了解了现金净流量、现金流出的构成和现金流入的方式。

3、财务比率分析

财务比率可以评价某项投资在各年之间收益的变化，也可以在某一时点比较某一行业的不同企业。财务比率分析可以消除规模的影响，用来比较不同企业的收益与风险，从而帮助投资者和债权人作出理智的决策。比率分析使用广泛，可以对企业的营运能力、获利能力、偿债能力、获现能力进行评估。

4、计算调整后的每股净收益

调整后的每股净资产=（年度末股东权益-不良资产）/年度末普通股总数。

5、关联交易分析

关注财务报告关联交易的相关表现，以进行相关决策，通常必须剔除与关联方交易产生的利润，分析关联方交易的业务，得到企业本身的盈利能力，对企业本身的财务状况和盈利能力进行评估。

6、注意审计报告

审计报告是指具体承办审计事项的审计人员或审计组织在实施审计后，就审计工作的结果向其委托人、授权人或其他法定报告对象提交的书面文件。它是审计工作和结果的综合反映，是体现审计成果的主要形式。

四、结论

对各变更项目，新会计准则有明确的规定，需要做出会计估计的事项主要有：存货的计价方法：折旧的方法与年限、坏账准备率、固定资产、无形资产的摊销年限、或有事项的估计、预计负债初始计量的最佳估计数的确定、金融资产公允价值的确定、合同完工进度的确定；等等。会计估计变更是会计政策选择的一个重要内容，对企业的收益和利润的计量有着不一般的意义。之所以对会计估计变更进行规定，是希望企业在不断变化的内、外部环境中“与时俱迸”。能够合理地公允地对企业资产做出评估：从企业自身的角度出发。可以使企业更加清楚地认识到自身的实体价值并进行决策，使企业在后续发展中更加平稳、健康。本文通过对国内上市公司会计估计变更的分析，提出对策思路。看来，仅仅依靠会计准则中“会计估计变更”的原则性规定，是难以防止上市公司利用会计估计变更来操作利润的。应该将之作为新形势下监管部门研究的一个新课题，以防止这一财报猫腻的频繁发生[5]。

参考文献：

[1]张勇.对我国企业会计估计变更的思考[J].金融财税，2012（05）

[2]企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006），财会[2006]3号

[3]企业会计准则第4号——固定资产，财政部会计准则委员会。

[4]陆丹彦，邱君媛.浅谈财务会计报表中的利润操纵[J].现代经济，2012（08）

[5]何杰，卢静，周安川.从会计估计变更看上市公司财务报表粉饰[J].商业会计，2011（17）