作者简介：张珏 （1991-），女，汉，安徽桐城人，上海对外经贸大学研究生二年级在读，研究生，上海对外经贸大学，研究方向：国际会计，财务会计理论与实务。

摘要：审计结果公告制度作为政务公开的一个重要组成部分，能够满足公众对政府工作的有关信息需求，保障公众的知情权，实现公众参与和监督政府公共财政管理。本文以2003-2014年我国国家审计署网站发布的 207份审计结果公告作为研究对象，评析目前的审计结果公告现状。进而通过对于四种审计体制下代表国公告制度的国际比较，总结出我国公告体制存在障碍，最后提出相应改进建议，以求进一步丰富国家审计制度理论，为国家审计实务提供借鉴。

关键词：国家审计；审计公告制度；现状评析

一、引言

2003 年12月，国家审计署发布了审计结果公告第1号——《审计署关于防止非典型肺炎专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告》，开辟了我国审计信息公开的新纪元，引起社会的高度关注与强烈反响，标志着真正意义上的国家审计结果公告制度于我国正式设立。它作为政务公开的一个主要组织结构，可以客观公正地对政府公共财政管理的过程和结果做出响应及评判，对于实现公众对政府工作的相关信息需求、保障公众的知情权、真正做到公众加入和监督政府公共财政管理、推进依法行政，具有非常重要的意义。

二、 发布现状

（一）增长趋势

从时间轴看，2003-2014年审计署共公告了207份审计结果，其中，2003年仅有1份审计结果公告，2004年增加到7份，且在2005年回落到4份后在随后的六年呈持续增加的趋势，2011年增加到39份，2014年公告了23份。整体呈波动性增长。这表明近些年我国国家审计结果公开化程度不断提高，积极响应党“十八大” 提出的“扩大人民民主，推进社会主义民主政治”。为社会舆论参与国家审计监督提供了可能与条件，有助于强化国家审计的“免疫系统”功能。

（二）类别构成

1、有关“中央部门预算执行审计”的公告除2003年之外的其他各年均有公告，这主要是由于财政管理的中央预算执行情况是国家治理的基础。由于其主要采取“捆绑”公告的方式，近十年半共公告了28份，占总公告数的14%，公告数少于企业审计结果公告数64份。

2、自2010年开始，国家才开始公告企业（主要是中央国有企业）审计结果。但之后有大幅增加趋势，近5年共公告了64份，是公告数最多的类别，占比31%，且大多采用对每一个被审计企业审计结果单独公告的方式，充分体现了国家审计在保证国有资产安全方面的积极作用。

3、有关“重大工程项目审计”结果公告数有25份，占比12%，且除2003与2005年之外其他年份均有公告，这与我国进入“十六大”以来，突出“经济建设与社会建设”并重的国家治理需求是一致的。

4、有关“民生资金审计”和“重大突发事件审计”这两类的审计结果公告分别有25份与21份。“民生资金审计”对象主要包括“三农”资金、社会保障资金、城镇保障性安居工程等，而“重大突发事件审计”对象主要是云南大姚、汶川、玉树等地震救灾资金物资、灾后恢复重建等相关内容，这些直接关乎人民群众的根本利益。

5、“土地、资源环境保护审计”类审计结果公告有16份，占比8%，06-13年均有公告发出，就2011年一年就公告了4份，包括企业节能减排情况、黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金、城镇污水垃圾处理专项资金等审计结果。这与当前我国党中央建设社会主义和谐社会的执政理念和国家治理需求是一致的。

6、近几年，有关“金融审计”、“涉外审计”以及“地方性政府债务审计”类的审计结果开始公开化，这有利于保障国家经济运行处于安全有效的状态，充分体现了国家审计的第一要务是维护国家经济安全。“

7、值得关注的是，自2010年开始公告有关“重大案件线索”审计结果，至今共100份公告且全为跟踪审计结果公告，及时向社会公众舆论披露被审计单位及相关人员违法违规案件的处理情况，涉及200起案件。利用国家审计加强腐败治理力度、使得社会舆论参与其中，推动国家良治。

整体来看，我国国家审计结果公告所涉及的类别逐年增多，公告内容已经涵盖了财政审计、金融审计、企业审计、民生资金审计、土地资源环境审计、重大工程项目审计、涉外审计等多个方面。

（三）公告时间

审计署2010年以来公布的155个审计结果公告中，151个披露了审计实施时间，其中包括于××年实施审计的大概披露，也有与××年×月至×月这种具体说明。将未披露审计实施时间的4个样本剔除，将剩余的151个样本区分为在审计完成后6个月内（含）公告与6个月后公告两个类别。（具体见表1.2）

可见，审计结果公告发布6个月之后的数量显著减少，及时性5年来正在逐年提高。其中有少数审计结果公告非常及时，如最快的11天后发布。但是，每年仍存在6月后公布的滯后性披露，甚至有审计项目2006年审计完毕，2008年2月才公告结果。审计机关发布审计结果公告常常是于审计机关主要负责人受政府委托向人大常委会提交报告之后的一段时间里，如果后附整改情况，还需取得整改成果，这些原因都会推迟公告时间。

（四）结果整改

自2006年起，审计署开始强调把审计中发现问题的整改情况作为审计结果公告的重要内容。以截止到目前已公告的以往年度中央预算执行和其他财政财务审计查出问题的整改结果的部分统计指标为例（具体见1.3）

结果显示，由于审计结果公告力度的增加，审计查出问题的整改成效愈来愈好。根据审计建议完善制度、规定的统计结果进一步证实了这一点。根据审计建议，有关部门、单位9年间共完善相关制度、规定12134项，其中2004年完善制度、规定数472项，到2013年达3112项，且2008之后各年均在1 000项以上，远高于之前年份。采用审计结果公告制度将审计查处问题“暴露”在社会舆论监督下，有助于促进被审计单位完善体制、机制及制度，进而有效抑制和抵御经济社会运行中各种“病毒”实现“免疫”。

三、国际比较

纵观国际上，审计结果公告制度往往同所在国的审计体制密切相关。通过将以美国为代表的立法型、法国为代表的司法型、日本为代表的独立型与我国的行政型体制，从公告内容、公告形式、公告程序、法律保障四方面进行国际比较，分析我国目前存在不足。

（一）公告内容

美国最高审计机关是美国审计总署（General Accounting Office，简称GAO）。GAO有着很高的地位，除总统和中央情报局不用接受其审计监督以外，政府所有部门都必须接受其审计监督。GAO审计类别主要分为约10%的财务与合规性审计以及90%的绩效审计两种形式。

法国审计法院下设了7个法庭以及若干综合部门。他们有着明确的分工，从总体上来看，涵盖了政府所有部门及其公共机构、社会保险机构、国营企业及国家拥有部分资产的合资企业、国家提供财政补贴或者享有国家税收优惠的企业这4大类。

对于审计对象日本会计检察院将其分成了必审和选审两类。审计监督涉及了国家财政以及国有企业和国有单位。而且不管是必审还是选审单位，审计的核心一向都是关于财政、财务收支的正确性、合规性、经济性、效率性等方面。

我国审计机關主要是对中央预算执行情况、政府预算的执行情况及决算，对中央银行的财务收支，对国有金融机构的资产、负债、损益，以及预算外资金的管理及使用情况等实现审计监督。

由此可以看出，对于公告内容方面，不论各国社会政治制度与国体如何，公共财政和国有企业（国有企业视为公共财政的衍生物）审计始终是国家审计永恒的主题。但国外公告内容以绩效审计为主且涉及内容涉及国家安全、公共卫生保健、退休金、自然资源与环保、企业社会责任等多方面。我国审计公告内容范围如现状分析中所述，虽然有持续增加，但十分受限。

（二）公告形式

美国GAO把审计报告或者审计结果直接提交给众参两院议长、国会专业委员会，必要时由国会众、参两院召开听证会，听证会完全公开。另外，给予了社会公众查阅审计报告的权利。

法国审计法院通过向新闻界发布审计结果和发布国家审计公告的方式，将审计结果向大众公开，这样实现了社会的再监督的目的。其公开报告每年也要汇编成册并进行摘编以公开出版。

日本会计检察院将审计报告提交国会，抄报内阁和首相或者通过新闻机构将其公开发表（保密的除外），且把审计报告改写成为通俗读物广为发放。

在我国，审计机关能够通过以下广播、电视、出版物、互联网、新闻发布会等方式公开审计结果。当前比较常见的还是互联网、报纸、杂志等方式。虽然我国有关法律已经明确规定了审计公告的对象包括本级政府、上级审计机关、本级人大常委会和社会公众，但是在实践当中更多还是面向本级政府及上级审计机关的公告，国家审计为“政府内部审计”的制度弊端表现得十分明显。

（三）公告程序

美国GAO把审计报告或者审计结果直接提交给众参两院议长、国会专业委员会，不受政府干涉。另外， GAO每年向国会提交一份特殊报告，说明被审计单位依然没有执行的审计建议，国会也将会依据这份报告做出削减该单位下年度拨款的决定。

法国的审计模式注重“司法”二字。正式报告被提交给检察长审阅之后，还要举行法庭审议和听证会，被审计单位在规定的时间内能对初级审计决定提出意见，然后法院重新审议并做出终审决定，之后被审计单位及会计人员仍然能够提出上诉。

在日本这种独立型审计模式下，审计报告由首相转呈议会，在这个过程当中，首相无权修改自己不同意的部分，但是能够附加说明，最终审计报告由议会审议并做出决议。

在我国的行政型审计模式下，修正后的审计结果公告需要报审计局局长审查并签批，再报请政府领导批示。审计机关依据批示对审计结果公告进行完善之后，才能公告。这种情况下审计结果中的很多问题在审核把关中被“截留”、“过滤”，对外公告的无法全面客观地反映情况。

（四）法律依据

1787年美国制宪会议通过的《美利坚合众国宪法》、1921年美国国会通过的《预算与会计法案》、1966年制定的《情报自由法》给国家审计结果公告开展提供了制度保障。法国的《宪法》、《审计法》等基本法律规定使审计结果公开成为审计法院必须承担的一项法律义务。

我国审计结果公告制度的最高法律只能溯源至《审计法》，而在国家最高层次的《宪法》中无从体现。并且《审计法》没有把向社会公布审计结果作为审计机关的法定义务，而是属于其自愿性权利。另外，其公告边界与保密法的边界不清晰，致使审计机关公告审计结果时也存在随意性、自利性。

四、对策建议

（一）完善公告的法律保障体系

将《审计法》中“可以”公布的表述改成“应当”或者“必须”，并且在《审计法》中加设专门的条款，明确审计公告的主体、内容及总体原则和要求，争取实现所有审计和专项审计调查项目的结果，除事关国家秘密、商业秘密及其他不应该对外披露的内容以外，全部都面向社会公众公开。

（二）多样化公告的形式与渠道

我国审计机关可以通过以下方式多样化公告渠道：1、网络电视报纸等新闻媒体。2、单独出版政府审计公报。

3、审计情况通报会等。当然审计结果也能够通过党政信息网，纸质文件等形式向党委、人大、政府 、政协四套班子公开，从而推进全面推行审计结果公告的进程。

（三）逐步扩大公告的涉及范围

我国审计公告范围应增加责任审计与绩效审计结果披露，需重点关注以下内容：1、涉及国计民生的重要行业，如医疗卫生行业、食品安全、交通运输、社会保障、义务教育、房地产、就业等。 2、国家经济安全领域，如财政、金融、能源、政府投资等。3、关系国家未来经济发展和政治稳定的问题，如体制的设计和障碍情况、制度的执行和缺陷情况、机制的运行和扭曲情况等。4、一些重点审计领域，如党政机关领导干部履职尽责和廉政建设情况审计。

（四）建立公告信息反馈机制

国家审计结果公告后，各级审计机关应组织专门力量，通过各种渠道及时收集、整理、加工社会各界对审计公告反馈意见和建议，不断调整审计工作思路，在确保审计工作质量和审计结果客观公正的基础上，研究怎样把反馈信息应用在国家审计工作的每个流程及国家审计结果公告中，而使国家审计结果公告的内容更加契合社会的现实需要，从而建立有效的信息反馈机制。（作者单位：海对外经贸大学）

参考文献：

[1]韩道琴.审计结果公告制度国际比较研究[J].税务与经济，2010（1）

[2]王宏.国家审计结果公告制度研究，黑龙江大学硕士学位论文[D]，2010年

[3]刘家义.国家审计与国家治理[J].工业审计与会计，2011 （5）

[4]邹晶.政府审计信息披露现状分析与思考[J].财会通讯，2012（10）

[5]张曾莲，高绮鹤.政府审计公告质量影响因素与经济后果研究[J].山西财经大学学报，2013（12）

[6]雷浩媛.我国政府审计结果公告制度研究[J].西部财会，2014（1）

[7]靳思昌.国家审计结果公告绩效及其影响因素研究[D].北京交通大学，2014年

[8]马劲，傅绍正.我国国家审计结果公告信息分析：国家治理视角[J].财会月刊，2014（1）