王晓艺

[摘 要]安然事件的发生，引起了很多人对于美国会计准则的质疑，而作为拥有成熟的会计体系为基础的美国会计准则，也因此进行了一系列改革。我国的会计准则在一定程度上是以美国会计准则借鉴的，对于我国的会计准则的导向问题，多年来一直是争论的焦点。文章以2006年以及2014年的《企业会计准则》为基础，对规则导向和原则导向的利弊进行分析，对中国企业会计准则的导向问题进行了一些探讨。

[关键词]会计准则；规则导向；原则导向

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-204

1 相关概念

1-1 会计准则

会计准则是指会计人员从事会计工作的规则和指南。现阶段最主要的会计准则导向有两种，一种是规则导向，另一种是原则导向。

1-2 规则导向

关于规则导向一直没有一个清晰的定义，2003年美国证券交易委员会在其研究报告中曾用三个“大量”对规则导向的特征做过一些描述：大量的详细的应用指南；大量的准则例外情况；大量的界限测试。一般认为规则为导向的会计准则比较详细具体，包含大量的解释和界限测试，力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则，既包括适用准则的情况，也包括不适用准则的有关例外。

1-3 原则导向

一般认为，以原则为导向的会计准则具有以下显著特征：强调经济业务的实质和会计处理的总体原则；以完整、一致的概念框架为基础；广泛的应用原则，很少关注例外情况；运用职业判断的机会增加。概括来讲，原则导向的会计准则仅针对某一业务对象、经济交易或事项的会计处理做出原则性的规定，并不力图对所有问题或对每种可能发生的情况均提供详细的规则。

2 规则导向和原则导向的利弊以及应用

2-1 规则导向的利与弊

一方面，由于规则导向的会计准则力图考虑到原则适用的所有情况，所以以规则为导向的会计准则会比较清晰，便于会计人员理解准则的各项规定。这也使得该种类型的准则对会计人员的能力与综合素质要求的不高。我国的会计体系尚未完善，大多数从事会计的人都是从学课本上的死知识开始，缺乏应变能力和成熟的职业判断能力，规则导向型的会计准则正适用于这种情况。另外，由于以规则为导向会使会计准则规定的十分详细，有着很全面的应用指南，准则例外情况以及界限测试，所以会计人员由此编制的财务报告具有一致性和可比性，有利于会计监管和对一些问题的研究和分析。

另一方面，因为规则导向力图涵盖各种情况，所以一旦发生超出准则指定范围的情况便要对准则进行修改或补充，再加上新准则的修订和公布需要时间，由此便会导致准则的滞后性，使得会计准则总是在事发之后才会有相应的措施，无法起到会计准则的真正作用。长此以往的积累之下，会使会计准则变得过于烦琐，不利于会计人员的应用，也提高了准则修订的复杂程度，加大了修订成本，例如曾经美国会计准则中，仅衍生金融工具的相关应用指南就有800多页。同时，尽管以规则为导向的会计准则制定的很详细，但总有涉及不到的地方，这会使企业的管理人员利用这些漏洞钻空子，趁机以此操纵利润，谎报盈利情况。

2-2 规则导向在我国的应用

规则导向在我国会计准则中的应用有很多，例如对于非同一控制下的企业合并购买方确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值按照货币资金、应收款项、存货和有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具等分别进行了详细的规定；还有在对于融资租赁进行判断的标准中，第三项规定的即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分中的“大部分”通常指租赁期占租赁资产的75%以上（含75%），第四条规定的承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值和出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值中的“几乎相当于”一般指90%以上（含90%）。

2-3 原则导向的利与弊

原则导向一般只是做出原则性的规定，所以内容相对于规则导向会比较简洁明了。原则导向不像规则导向那样力图包括所有情况，所以对于细节如何把握需要会计人员的职业判断，这也会提高会计人员的综合素质。以原则为导向的会计准则的广泛的应用原则，还可以减少准则内部各种规定之间可能产生的冲突，还可以避免企业规避准则虚构数据的情况。

尽管原则导向拥有如此多的优点，但它的缺点也很明显。在以原则为导向的会计准则下，会计人员对于准则的不同理解会导致其编制的财务报告的不同，从而减少财务报告的一致性和可比性。在此基础上，由于会计人员不同的职业判断造成的差异，会加大审计的难度，使得审计师无法用统一的标准对所编制的财务报告进行审计，所以原则导向的会计准则会削弱相关部门对会计监管和审计师审计的力度，并造成会计职业判断的滥用。

2-4 原则导向的应用

原则导向在我国企业会计准则中的应用包括对于固定资产的折旧方法，企业可根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，从年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等合理选择，准则并未详细要求企业在不同的情况下具体选择什么方法；还有《长期股权投资》准则对于企业对长期股权投资的核算应依据“实质重于形式”的原则来判断采用成本法还是权益法，如果对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当使用成本法进行核算，准则并未对判断标准细化到数字。

3 对会计准则的导向的分析

从上面的分析可以看出，不论是早期的我国《企业会计准则》，还是经过改进的2014年的新的《企业会计准则》，其中的相关规定并没有单一的只是以规则为导向或者以原则为导向，而是两者的结合。安然事件的爆发让很多人对于曾经以规则为导向的美国会计准则产生了很多质疑，同样地对于借鉴他国的中国会计准则的导向也一直是热议的问题。笔者认为，没有绝对的好与不好，我们不应该把规则导向和原则导向割裂开来形成对立面，规则导向有规则导向的好处和坏处，原则导向也有原则导向的利与不利，我们应当吸收两者的长处，结合使用。在制定会计准则时，利用原则导向把握准则的大方向，在此基础上以规则导向作为补充，达到两者的协调统一。同时，由于我国特殊的经济环境，我们在对会计准则进行研究时还应结合具体的环境和相关的国家政策，做到在符合国情的情况下对国际会计准则的趋同。在企业会计准则中已有部分体现了这一点，下面将举例说明。

4 对于结合环境和政策的会计准则的举例以及分析

4-1 同一控制下的企业合并和权益结合法

2014年新的《企业会计准则》中关于企业合并的相关规定沿用了2006年的《企业会计准则》，该准则与国际会计准则仍然存在一些差异，在国际会计准则中，只讨论了非同一控制下的企业合并，并没有涉及同一控制下的企业合并。而我国的状况则是既存在同一控制下的企业合并，又存在非同一控制下的企业合并，且前者占主导地位，因此我国会计准则对两种情况下的合并都做了规定。2014年企业会计准则对同一控制下企业合并的会计处理，规定应当按照合并日被合并方的账面价值计量，即采用权益结合法。

同一控制下企业合并运用权益结合法能够保证会计信息的质量，相比购买法有点比较明显。例如，购买法下，企业合并的会计处理是按照公允价值计量。在这个过程中，公允价值能否做到真的“公允”是一个很大问题。一方面，企业可能会为了操纵利润的目的虚报公允价值；另一方面，我国的资产评估市场并不成熟，一些机构对资产评估的公允价值缺乏一定的可信度，综合各方考虑，会计准则选择了权益结合法作为同一控制下会计处理的计量方法。前面已经说过，同一控制下的企业合并在我国占大多数，尤其是以国企为主的企业合并。很多上市公司都是从国企中分离出来，又被另一家国企合并。这并不算是真正的企业合并。在这之中，政府起到了主导的作用，如果选择购买法作为计量方法，会降低相关会计信息的可靠性。另外，权益结合法比购买法核算更简单，直接利用账面价值进行计量，不用考虑企业合并过程中产生的商誉，便于会计人员操作。

4-2 公允价值的应用

我国最初在对会计的相关规定中引入公允价值时，由于要素市场不够成熟，证券市场欠发达，而且流动性不强，缺乏像西方发达国家那样完善的会计和证券监管体系，公允价值很难做到真正地“公允”，企业在运用这些会计准则时拥有较强的随意性，使得公允价值成为人为操纵利润的工具。

2006年公允价值计量属性被重新引入到我国会计准则之后，得到了广泛应用。在2014年新修订的《企业会计准则中》，多项涉及会计要素计量的准则都不同程度地运用了公允价值的计量方法。我国对公允价值的运用还是比较严格和谨慎的：首先，我国会计准则仍是处于历史成本的基础上，公允价值计量是历史成本计量的补充。我们在选择计量基础时应先考虑历史成本，如果历史成本的确不能满足会计信息质量的要求，甚至可能会对会计信息使用者的决策带来错误判断时，再考虑选择公允价值；其次，公允价值的运用还有一些限制性条件，比如运用时需谨慎的衡量满足条件的标准。针对市场广泛关注的公允价值的计量模式，要求管理当局适当地选用公允价值计量模式，同时管理层要综合考虑包括活跃市场交易的各项影响因素，对能否持续可靠地取得公允价值做出科学、合理的评价。由此可见，我国的会计准则对公允价值计量属性做出诸多限制是由于我国的环境造成的。

5 结 论

对于我国会计准则的导向问题，很难说以单一的一种导向能使会计准则全面完善，不同的导向有不同的好处与弊端。因此，对于会计准则，我们应当把规则导向和原则导向相互结合，取其精华去其糟粕，并结合当前我国的经济环境和国家政策来制订会计准则。

参考文献：

李玉环-我国会计准则制定中的政策导向研究[J].北京工商大学学报（社会科学版），2011（3）.