税务司法专门化并不是一种全新的司法现象。因为，司法专门化作为法律应对现代性危机的一种最直接途径很早就出现在有的国家的法律体系之中。例如，国外的商事法院、税务法院、劳动法院、保险法院以及我国的森林法院、水上运输法院、铁路运输法院、海事法院等专门法院的建立，都是广义上的司法专门化的产物。自1994年税制改革以来，围绕是否设立以及设立何种形式的专门税务司法机关，学界展开了激烈讨论，众说纷纭，一直并存着肯定说和否定说两大派系。否定说的学者认为我国没有必要设立专门的税务司法机关，充分利用现有的资源和制度，改善相关规定即可，尤其是从司法改革的方向、税务案件大量化的前提预设角度进行反思。①参见李妍:《对我国设立税务法院的考量》，《辽宁师范大学学报》(社会科学版)2009年第4期。而肯定说的学者认为我国建立专门的税务司法机关势在必行，但大家的观点并不一致，有人提议设立税务法院，②参见朱大旗，何瑕祥:《论我国税务法院的设立》，《当代法学》2007年第3期。有学者建议效仿德国建立财政法院，还有的学者持设置税务法庭的观点。③参见翟继光:《试论税务法庭在我国的设立》，《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。这几种观点都各有其合理性成分，需要综合进行考量。

本文的论证进路依循两条主线。其一，从人文社会科学方法论的视角来讨论这一问题，我们无疑可以遵循如下思路:首先应当解决的就是必要性的问题，其次是进行可行性论证，最后才作决策。这是科学的决策方法，而探讨我国的税务司法需不需要走专门化的道路，实际上也就是讨论中国税务司法专门化的必要性和现实可能性问题，这两个问题弄清楚了以后，答案也自然清晰可见了。其二，从认识论的角度出发，首先是讨论税务司法专门化问题，在肯认其必要性、可行性的基础上，进而追索欲达致此目的所应依循的路径。

一、我国税务司法专门化的必要性分析

诚然，“税务司法专门化”的提法很容易让人理解为直接设立税务法院来从事专门的审判工作，这是由于我国现阶段存在森林法院、海事法院等司法专门化机构给我们思维带来的“路径依赖”。但是实质上，在税务司法专门化项下，税务法院并不是唯一的路径。就目力所及，至少有三种路径可供选择，即法院系统培养专门的税务法官、设置税务法庭和建构独立的税务法院，对于具体路径取舍在后文将作论述。如果暂时搁置“是否需要建立专门的税务法院”这一易诱发理论争论的问题不论，从宏观上言之，我国确实需要走上税务司法专门化之路。

1.税务司法专门化是现代司法发展的必然趋势

司法是一种独特的历史现象，其随着法律的诞生而诞生，有了法律也就有了司法。另一方面，司法也是法律在社会生活中得以实效运行的重要保障。司法和法律的这种关系，决定了司法是一个动态的过程，它随着法律的发展变化而变化。因此，每当新的立法出现或是社会生活对于法律的实施有着新的需求时，司法都会做出自己的回应。我国先后出现的森林法院、海事法院、知识产权审判法庭等就是这一客观规律的产物。而在不久的将来可能相继出现的税务法庭、环境法庭等也是这一必然趋势的反映。当前，税务案件由人民法院的行政庭裁决，行政庭主要审判的是一般行政案件，这类案件往往有其共性，对其进行审判自然也有共通性的思维进路，比如审查具体行政行为的合法性，而在判决时也有类型化的几种模式，如一审的维持判决、驳回诉讼请求判决、确认判决、撤销判决、变更判决、履行判决和情况判决等。①参见姜明安主编:《行政法与行政诉讼法》(第五版)，北京:北京大学出版社、高等教育出版社，2011年，第520—529页。税务案件在符合一般行政案件共通性逻辑理路的同时，具有更多独特因素，比如税率、减免税优惠等事项，专业性很强，而且也远远超出传统行政案件所涵摄的范围。可想而知，当惯于处理一般性行政案件的法官，面对专业性极强的税务案件时，其一定会感到深深的“不适感”、抑或“无力感”。与其如此，不如“让专业的人做专业的事”，将税务司法专门化。

2.税务司法专门化是税务纠纷得以有效解决的基本保障

税法从传统行政法中脱胎出来已逾百年，一战以前的德国传统行政法理论主张税收法律关系是依靠行政权力而产生的关系，由此，即使满足了法律规定的课税要件，如果没有行政机关的课税决定，纳税人也不产生纳税义务。②［日］金子宏:《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，北京:法律出版社，2004年，第19页。该种理论所主张的税法建构，无疑是和一般行政法律制度无异。但是，以1919年《帝国税收通则》的制定为开端，其在公法学界的地位早已被强调税法特殊性的债权债务关系说取代。③刘剑文、熊伟:《税法基础理论》，北京:北京大学出版社，2004年，第63页。这其中的原因固然许多，但是与更强调“作为目的的知识本身”的自然科学不同，社会科学采取更积极的“入世”姿态，社会实践中税务纠纷与一般行政纠纷显著的异质性，是推动前述理论变迁的主要因素。

税务案件的相对特殊性，决定了税务案件审理的复杂性，同时也对案件的审理提出了特殊的要求，即要求审理税务案件的法官应当具备专业的必要的专门性财政税收学知识，参照国外经验，有时甚至要求案件的审理具备某些特殊的程序，例如专家小组的调解等。而这些是我国目前法院内部审判机构组织设置以及法官的一般知识储备所不能满足的。如果需要满足，必须改革传统的法院内部审判机构的设置模式，对于审判资源进行合理科学的配置，其中重要路径之一就是税务司法的专门化。

3.税务司法专门化是解决日益增多的税务案件的客观需求

目前我国经济持续增长，公民与企业涉税争议呈线性增长趋势，而与此对应的，恰恰就是涉税案件的增加对于各级法院造成的极大压力以及审判资源匮乏。换言之，许多法院因为缺乏具有审理此类案件能力的法官而被动或者尴尬。在现行司法体制下，主要由法院内设的行政庭负责涉税案件的审理，而在现实生活中，普通行政案件的数量已经非常多，再让其承担大量税务纠纷的裁决，实在是力有不逮。于是，在司法审判实践中出现了三种异常情况:其一，借某个理由对于税务案件不予受理;其二，对于某些已经受理的税务案件不能及时审结;其三，对较为重大的税务案件久审不决。这些现象背后的深层原因还是法院应对日益增多的税务案件的能力不足。而助力法院从“力不从心”向“游刃有余”转变的根本办法也就是税务司法专门化。

4.税务司法专门化有利于保障纳税人的基本权益

现代税法学在理论和实践两个维度都格外强调对纳税人权利的保障，“纳税人权利保障”成为现代税法学和税收立法公认的基本原则。“一个完善的纳税人权利体系，应当是以宪法性权利为统领，以实体性权利为核心，以程序性权利为基础，以救济性权利为保障的体系。”④刘剑文、侯卓:《财税法在国家治理现代化中的担当》，《法学》2014年第2期。法治的理想必须落实到具体的制度和技术层面。没有具体的制度和技术的保障，任何伟大的理想不仅不能实现，而且可能出现重大失误。①苏力:《送法下乡——中国基层司法制度研究》，北京:北京大学出版社，2011年，第1—2页。基本原则的实践更是如此，“原则不是研究的出发点，而是它的最终结论”②［德］恩格斯:《反杜林论》，载《马克思恩格斯选集》卷3，北京:人民出版社，1994年，第374页。。在税收司法领域，近年来大量涉税案件的出现，使法院在审理的人力、物力方面捉襟见肘，尤其是税务案件的专业化特征，使得审理法官不得不受制于税务机关的“咨询意见”，法院的审判权无形中转移给税务行政机关。③张秋华、吕楠楠:《关于我国设立税务法庭的探讨》，《长春师范学院学报》(人文社会科学版)2011年第2期。事实上，在大量税务案件中，税务机关与特定纳税人正是对抗之两造，如此“审判权隐性转移”，显然于纳税人不利。而税务司法专门化可保障涉税案件在司法审判环节的独立，更易于在司法层面保障纳税人权利。

5.税务司法专门化是新时期深化改革的重要抓手

十八届三中全会强调要完善税收制度，建立“科学的财税体制”。何谓“科学”?一是要遵循财税制度的一般规律，二是要符合税制发达国家的普遍趋势，三是要结合我国的实际情况。改革进入深水区，财税领域也不例外，符合帕累托改进效应的领域已基本改革完毕，新时期的财税改革，可能会触及到不少既得利益。诚然，司法并非推行公共政策的合适场域，但其正因为其公正、无偏私，而成为社会公正的最后一道防线。如前文所述，现行模式下，税务领域的司法活动受制于各种内、外部因素，偏重税务机关利益，保障纳税人权利的意味难得彰显;长此以往，无法从外部推动税务机关转变观念、改进工作，也容易在税务领域激化双方的对立情绪。税务司法专门化，即通过外界环境对税务机关的工作进行更有力督促，使其成为财税改革的司法保障。

二、我国税务司法专门化的可行性论证

必要性更多是从理论层面进行的演绎，然而，理论上好的，在现实生活中未必就能发挥出预设的制度功效。一个为法律人所津津乐道、同时也让不少“民主提倡者”羞于提及的，便是苏格拉底正是被雅典人“民主决定”处以死刑的。因此，在讨论了税务司法专门化的必要性之后，还需要从法律基础、智识积累和人才培养三方面探讨其在我国现阶段加以实践的现实可行性。需事先言明，这其中的智识积累，当然包括很多方面，比如理论储备，本文限于篇幅，着重在该部分论述比较法经验能带来的镜鉴，符合国际一般经验，正是财税体制“科学”的一个表征。

1.法律基础:税务法庭的设立于法有据

设立专门的税务法院或者税务法庭，首先要解决的是法律依据的问题。诚然，我国现行法律中并没有关于税务法院或者税务法庭方面的直接规定，但这并不意味着没有法律依据。

我国宪法第一百二十四条规定:中华人民共和国设立最高人民法院、地方各级人民法院和军事法院等专门人民法院。最高人民法院院长每届任期同全国人民代表大会每届任期相同，连续任职不得超过两届。人民法院的组织由法律规定。《人民法院组织法》第二条规定中华人民共和国的审判权由下列人民法院行使:(一)地方各级人民法院;(二)军事法院等专门人民法院;(三)最高人民法院。地方各级人民法院分为:基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院。

上述两条法律的规定，既是我国关于专门税务法院的设立的法律依据。只不过此处的专门法院例如税务法院被一个“等”字概括了，此乃立法技巧的问题。随着社会经济生活的不断发展，新的法律现象或者说法律需求将会不断出现。任何一部法律，如果完全将其需要规定的事项采取意义列举的办法加以规定，实际上是很难做到的。一是社会生活在不断地发展、变化;二是立法者需要具备极强的预见能力;因此，立法上采取概括的文字化处理方式将未来时空的可能性浓缩于兜底字样“等”之中。前述两个条款不仅为税务法院(法庭)的设立预留了空间，也为将来的能源法庭、环境法庭的产生埋下了伏笔。

如果说前述两条法律提供了宏观上在我国法院系统内部设立税务法庭的可能性依据，那么《人民法院组织法》中更有细致的为中级以上人民法院设立专门的税务法庭提供依据的条款。《人民法院组织法》第二十三条规定:中级人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。中级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭，根据需要可以设其他审判庭。《人民法院组织法》第二十六条规定:高级人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。高级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭，根据需要可以设其他审判庭。《人民法院组织法》第三十条规定最高人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。最高人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭和其他需要设的审判庭。故而，“其他需要设的审判庭”这一概括性表达使得在我国中级以上人民法院设立专门的税务法庭并无组织细则上的障碍。

有种观点认为，虽然《人民法院组织法》中为税务法院的设立，预留了运作空间;但是，待设之税务法院和现有的海事法院、铁路法院并不一样，后者均是地区性、而非全国性的，是为了配合某些地区案件比较集中而设立的，而税收是全国性的，渗透到基层，因此，如何设置税务法院还需进一步研究。①涂龙力、王鸿貌主编:《税收基本法研究》，大连:东北财经大学出版社，1998年，第221页。其实，无论是仅在部分地区设置，还是在全国普遍设置，从法院组织的层面看，本质上是没有区别的，都是脱离于现行普通法院系统的专业法院。但是，从现实可行性的角度出发，这种观点也确有其合理性，也即认识到设置税务法院的做法在现阶段对整个法院体系可能会影响太大，而且如何设置的问题也要继续研究。

2.智识基础:比较法经验的考察

如果我们将视野投注到其他法域，就会发现，世界各国的税务司法在长期的历史发展中基本上形成了三种特色各异，但是在各自的税务争议处理实践中分别发挥了有效作用的司法组织模式:设立专门的税务法院;在普通法院中设立税务法庭;在审判庭中保留专门的税务法官。②［美］维克多·瑟仁伊:《比较税法》，丁一译，北京:北京大学出版社，2006年，第221页。对这三种模式，可分别略加考察，以作为我国税务司法专门化制度建构时的智识基础。

(1)设立专门的税务法院。比较法的视野中，税收法治较为发达的国家往往存在着专门的税务法院，以解决与公民法人涉税相关的争议。例如德国、美国和加拿大。

在德国，税务争议不是由普通法院审理的，而是转向司法系统的另一个分支。税务法院有两级，包括(下级)税务法院(由州设立)和(作为最高上诉法院的)联邦税务法院。(下级)税务法院既负责调查案件的相关事实，也负责正确地解释和适用法律。联邦税务法院则只解决法律问题。③［加］布赖恩·阿诺德、［美］休·奥尔特等:《比较所得税法:结构性分析》，丁一、崔威译，北京:北京大学出版社，2013年，第79页。

在加拿大，纳税人对于国家税务部长所确定的应纳税额、税率或者处罚不服提起争议的，必须首先针对他们的征税决定提出异议。该通知启动了CRA内部的申诉程序。如果征税决定被维持了，则纳税人可以向法院提起诉讼。除非某些大公司，争议的税款在争议最终被解决之前不必先行缴纳。所有的税务诉讼，在第一审时，由加拿大税务法院的一名法官审理，或采用普通诉讼程序，或采用非正式程序。④刘剑文主编:《财税法学研究述评》，北京:高等教育出版社，2004年，第487页。

在此方面做的比较成熟的是美国的税务法院。作为一审法院的税务法院仅仅审理税法问题，并且只有在纳税人拒绝美国国税局的要求支付税款的情况下，才享有管辖权。此外，纳税人在支付税款之后，既可以在由普通管辖权的美国地区法院起诉，也可以在美国联邦索赔法院(仅仅审理政府为被告的案件)起诉，要求返还缴纳的税款。在联邦和州的两层体系中，自有独立的司法结构。在联邦方面，包括固有管辖权的地方区域法庭(US District Court)及美国税务法庭(US Tax Court)、上诉法庭包括巡回法庭(Circuit Court of Appeal)及专门受理专利及国际贸易的联邦上诉法庭，最高一级是联邦最高法庭(Supreme Court)。而州的方面，包括地方法庭，州上诉法庭(State Court of Appeal)以及州最高法庭(State Supreme Court)。

美国的税务法院是联邦法庭，税务法院的权利包括处理税务纠纷，包括通知税款缴纳不足，通知纳税人责任，某些宣告性判决，合伙条款责任调整，行政支出，审查国税局的税务征收行为等。税务法院由19个总统任命的成员组成。审判工作或者其他工作由这些高级特殊审判法官进行。所有这些法官在税法上都有研究并且保证纳税人能需要缴纳他们所欠的税款，而无需缴纳额外的费用。尽管这些税务法院坐落在华盛顿，但是这些法官遍布全国各城市并且在指定的城市进行税务审判。将案件交给税务法院的第一步就是提出申请。申请时间必须及时并且在允许的时间内。税务法院不会在法令规定的时间外受理税务诉讼。向税务法院提出诉讼需要缴纳申请费，一旦申请提交，纳税人具体要缴纳多少税额需要等到案子做到最终判决。为了方便小额案件的处理，税务法院还设有一个小申诉法庭(Small Claims Court)。总的看来，纳税人选择税务法院有两个好处。第一，纳税人可以不必先缴纳税款。这就是税务游击队经常被称作“穷人的法院”的原因。第二个好处是，可以让案件由精通税收事务的法官进行判决。税务法院一般做出两类判决:常规的判决和备忘录的判决。税务法院常规判决(Tax Court Regular Decisions)是对那些可以确信是有价值、可以作为以后援引的案例，或是以前未曾被考虑过核心案例的判决。其他所有的判决是税务法院备忘录判决(TaxCourt Memorandum Decision)。通常，常规判决被认为比备忘录判决更有法律效力。尽管这种区别近些年被淡化了，但国税局仍然只是对常规判决才会表示默认或不默认。同时，还要加以着重注意的是，尽管在美国税制之中，存在着大量的立法性文件，但是在税法规则的发展过程中，法院仍然负担着重要的作用。在一些情况下，判例法原则被后续的制定法吸收。而在另一些情况下，判例法仍旧作为主要的法律渊源。例如，在判断所得应当归属于哪一个纳税人的时候，几乎完全依据的是判例法。①参见熊晓青:《美国联邦税务法院简介》，《中国税务》2000年第3期。

(2)在普通法院中设立税务法庭。采取此种模式的国家有日本。在日本，在向法院起诉之前，纳税人必须先就税务机关(地方税务机关)做出的有关纳税数额的决定向国家税务法庭起诉。尽管该法庭是NTA(日本国税厅)的一个部门，但是它独立对争议做出裁决。建立这个体系是为了有效地利用税务官员拥有的精深的税收法律法规知识。税务法庭独立于NTA，表现为NTA不能指示该法庭就税务争议作出何种裁决，通常，日本法院没有专门的税务法官，根据其职业制度，日本法官经常会被调往全国不同的法院，这使得法官很难是某一特殊的法律领域的专家，比如税法领域。在这种大背景下，税务法庭的设立应运而生，这种模式的审判组织能够在一个地区或者一个法院内部组成相对集中的税务审判力量，从而提高了解决税务纠纷的整体效率。笔者认为，这种模式比较适合我国目前司法的发展趋势。但是，这种模式的前提是有一批高素质的税务审判人才，这一点我国法院系统还存在着一定程度的欠缺。

(3)在审判庭中保留专业的税务法官。在更微观的层面上，若干国家的法律体系中保留着独立的税务法官作为税务案件的专任审判员。这种模式下的税务法官往往隶属于民事法庭或者行政法庭之中，例如法国、瑞典和澳大利亚。

法国没有专业税务法院，但是传统上法国法律体系的一个独特之处在税收争议中体现了出来，也即存在两个平行的法院系统。一般来讲，行政法院受理行政机关和行政相对人之间的诉讼，通常是解决税收争议的法庭。民事法院通常审理私人或者法人主体之间的诉讼，根据法律规定对于产生于注册、死亡、赠与和财富税以及印花税或消费税的诉讼享有管辖权。这种双规制法院系统尽管经常受到质疑，但是一直存续了下来，这是因为民事法院法官被认为比行政法官在审理产生此种税收的民事法律问题上更有能力。②［加］布赖恩·阿诺德、［美］休·奥尔特等:《比较所得税法:结构性分析》，丁一、崔威译，北京:北京大学出版社，2013年，第54页。

在瑞典，税务机关做出的决定可能由它自己审查，用以确定是否需要修改。如果问题依旧没有解决，纳税人可以起诉至县行政法院，并且上诉至上诉行政法院。如果一个案件对于法律解释来说至关重要，那么最高行政法院可以授予上诉许可，并且审理该案。③刘剑文主编:《财税法学研究述评》，北京:高等教育出版社，2004年，第486页。

澳大利亚并没有设立专门的税务法院，不过由精通税务的行政法庭审理税务案件已经有很长的历史了。法院和法庭除了在宪法上有很大的差异外，现实中的主要差异在于法庭是行政部门的一部分，因此在裁决时通常站在行政官员的立场;因此，他们可以使行政官员拥有的裁量权再次行使。如果是向法院诉讼，行政机关的裁量权仅仅能根据行政法上的理由受到质疑，例如裁决越权。④［加］布赖恩·阿诺德、［美］休·奥尔特等:《比较所得税法:结构性分析》，丁一、崔威译，北京:北京大学出版社，2013年，第13页。

3.人才基础:税法教育的欣欣向荣

随着税收法治建设的不断发展，税法教育在我国呈现出欣欣向荣的态势，这给税务司法专门化的进程提供了充足的人才储备。整体上看，税务司法，要求的是兼具税收学和税法学两方面智识背景的人才，这当中后者的重要性尤应得到彰显。过去相当长一段时间内，我国的税法教育比较薄弱，一个后果就是税务工作人员中极端匮乏甚至几乎没有法律背景的人才。而近年来，这种状况得到根本性地好转。财税法学作为一门新兴的综合性法学学科，在全国范围内兴起，学者队伍不断壮大，深刻地影响着相关财税立法，而且在这个过程中形成了属于财税法学人的学术共同体——中国财税法学研究会。此外，各高校纷纷建立财税法的专门研究机构，比如北京大学财经法研究中心、中国人民大学财税法研究所、武汉大学财税法研究中心等。财税法专业人才的培养也得到重视，许多高校在法律硕士、法学硕士甚至法学博士中设置独立的财税法方向，培养出大批优秀人才。这些都使得我国的税务司法专门化进程，在人才储备上，具备了可行性基础。

三、我国税务司法专门化的实现路径

税务司法专门化，对于税法研习者和税法从业者而言，当然是一个福音。但即便如此，在制度建构的过程中，还是应当坚持审慎的立场，循序渐进，不宜操之过急;同时，对现有制度资源的充分挖掘，也是很有益的。

1.采取税务法官优先、税务法庭跟进的思路

在我国目前的法院组织体制下，设立税务法院可能会极大触动现行制度框架，而且在人事、财力、管理等方面都需要相应的制度保障，显然非一日之功。就此而论，该种思路虽然也许有着理论上的诸多优点，但至少在现阶段似乎是不那么现实的。当然，在另一层意义上，解决或者说应对社会提出的税务司法专门化的路径不应仅仅定位于法庭而应定位于活生生的审判人员。“冰冻三尺，非一日之寒”。中国司法制度的现代化不是靠几项改革手段就能一蹴而就。解决制度问题的关键是解决人的问题。因此，笔者认为，现阶段我国税收司法缺乏的不是税务法院，而是税务法官。退一步讲，即使税务法庭建立后，没有素质过硬、能力超强的法官，税务法庭也发挥不了其应有的作用和功效。因而，与其花费大量的时间和精力来构想税务法院的受案范围、运行操作等，不如切合实际，在现行的法院体系内认真培养税务法官。毫无疑问，税务法官既要掌握财政会计、企业管理方面的知识，也要具备法律思维、公正意识和运用法律的能力。目前而言，在税务机关，应加强对税务干部法律素质的修养;在司法系统，应加强对法官税务知识的普及。现阶段可以培养税务法官，在条件相对成熟的时候可以考虑在若干试点地区设立税务法庭，且将税务法庭置于现行法院系统内部。这个过程也是税务审判人员的经验、知识不断积累的过程，切不可操之过急。

2.在上海自贸区先行试点

2013年8月16日召开的国务院常务会议开启了中国(上海)自由贸易试验区的建设过程，这被视为“第三轮改革”的标志性事件。上海自贸区(包括2015年获批的广东、福建、天津自贸区)的建设，整体看采用的是“局部试点——视成效梯次推广”的模式，就是意图在将改革的效应最大化同时，将可能带来的风险最小化、至少是限制在可控范围。据了解，试验区建设将涉及十几项国家法律法规的修改。自贸区作为我国的新的“制度试验田”，涉及到方方面面的税收制度。自贸区这种形式，在关税问题上实行“境内关外”，同时，上海自贸区内也有若干具体税收优惠问题。公布的自贸区总体方案没有提到之前媒体盛传的15%的企业所得税优惠，而是规定“注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳所得税”。个人所得税则适用中关村等地区试点的股权激励个人所得税分期纳税政策。自贸区的税收政策优惠程度低于预期。不过方案表示，在符合税制改革方向和国际惯例，以及不导致利润转移和税基侵蚀的前提下，将积极研究完善适应境外股权投资和离岸业务发展的税收政策。

中国(上海)自由贸易试验区，仅从名字便可看出其与国际上传统的自由贸易区的区别，传统自由贸易区是多个国家一起参与，游戏规则由多国共同制定;而中国模式是一国在自己的地盘实施，自己地盘自己做主，游戏规则由本国制定。这就表现出突出的“先行先试”特色，换言之，上海自贸区的建设，不是为了通过获取金融支持、财税优惠而成为政策“洼地”;而是为了为全国大范围的改革开放，先行试点。这种定位便决定了:很多理论上具有可行性，但在全国大范围铺开存在困难的制度，可以在上海自贸区进行尝试。税务司法专门化，便属于这个范畴，随着上海自贸区开放程度的加深，税务争议数量激增是可以预期的，就此而论，在该区域将税务司法专门化的进度稍稍加快，是有必要的。具言之，前述的着力培养税务法官的思路，当可在自贸区内加速铺开，更进一步，可以考虑在自贸区内设立税务法庭作为更加先导性的实验。无论是“证成”还是“试错”，于此均可见分晓。如果制度实践的效果好，则可在下阶段考虑向全国其他地区推广。

3.税务司法专门化过程中应注意穷尽现有制度与资源

法律人，保守与进取兼容的气质往往是与生俱来的。在寻求制度优化时，“喜新不厌旧”可能是较为可采的立场。税务司法专门化过程中，现有制度资源，具体说就是税务行政复议制度，在更好地加以完善之后，其实也可以提供更为多元化的选择，这是我们不应忽视的。实务界、学界乃至整个社会对于税务司法专门化的需求固然可以理解，但是客观上说，相比涉税行政诉讼，税收行政复议具有程序便捷、易于纠错、范围广泛和经济有效等特点，因而规定税收复议前置，不无道理，“这种行政裁决程序作为正式诉讼的前置程序，可以使社会法院免于处理不必要的诉讼，具有一种过滤作用。”①程延园:《劳动关系学》，北京:中国劳动社会保障出版社，2004年，第44页。世界各国中的许多涉税争议都是在行政系统内部通过复议、协调解决的，如加拿大，这一比例高达80%。如果行政复议能有效发挥作用，不仅可以有效改正税务机关的错误，而且可大大降低涉税诉讼的起诉率，减轻法院的负担，也减少纳税人的成本。我国司法系统不发达、司法制度不完善，更要充分发挥行政复议的作用。当然，在现实中，复议机构缺乏独立性，各级税务机关有着千丝万缕的关联，难以做到独立、公正，为此，纳税人对复议决定也不尽相信。可以说，并没有发挥好“防波提”的功能。因而，在今后的工作中，加强行政复议机构的中立性、组成人员的公正性、复议决议的有效性是关键。除了广泛吸收税务干部外，可借鉴仲裁、陪审员制度，吸收学者专家、税务师、会计师等相关专业的人员，提高组成人员的民主多样性来确保审理的公正。完善、健全、先进的税务行政复议制度，虽然不能取代税务司法专门化的改革取向，但至少可以作为有益的补充。