我国逃税与反逃税动态博弈分析

2014-08-08东莞理工学院李传志

经济研究参考 2014年70期

东莞理工学院李传志

我国逃税与反逃税动态博弈分析

东莞理工学院李传志

一、征纳双方的博弈关系

博弈现象广泛存在于人类社会的各个领域，税收征管中征税人与纳税人的关系就是一种典型的博弈关系。作为国家利益的委托人，征税人为了完成税收收入任务，总是希望税收越多越好。然而，征税毕竟是国家对纳税人自身利益的强制占有，是为了满足公共需要将纳税人所创造的一部分财富转移到政府手中的一种手段。对于税收这种国家行为，纳税人的第一感受可能本能地表现为“讨厌”。因为无论税收对公共利益是多么重要，但这毕竟是政府把自己用血汗挣来的钱强行拿走，这是一种切肤之痛。纳税不仅减少纳税人的既得利益，还会发生一定数额的纳税成本，人的有限理性和机会主义行为促使有的纳税人逃避纳税义务，以增加自己的当前利益。通常，理性的纳税人总是在诚实纳税与不诚实纳税之间进行选择，只要有可能，会采取各种手段降低或逃避纳税义务，努力少纳税或不纳税，以期获得最大的税收利益。

在税收管理中,征税人与纳税人之间存在两种类型的信息不对称:

1.纳税人占信息优势的信息不对称。由于纳税人直接参与、控制生产经营活动过程，因而对生产经营过程的交易事项、经营状况、核算状况、财务状况以及自己的纳税能力了如指掌。由于征税人并未参与纳税人的生产经营过程，对其生产经营信息难以全面了解和掌握。在以纳税人自行申报为基础的征管模式下,征税人对纳税人履行纳税义务的相关信息,主要来源于纳税人的纳税申报表和财务报表,因此对于纳税人的所有涉税信息不可能做到全面、准确、及时地掌握。相对于征税人而言,纳税人在自身与纳税相关的信息方面具有先天优势。纳税人有隐藏自己的涉税信息、隐瞒自己的涉税行为的动机。这就为纳税人不履行纳税遵从义务提供了可能性。常见的情况有“逆向选择”和“道德风险”。前者是指纳税人一般愿意选择那些税负较轻或税务行政执法较宽松的地区作为税务登记注册地或生产经营地，即“用脚投票”。后者是指对经营信息占有优势的纳税人为了享有更多的收益千方百计逃税，这就势必要求增加税务机关征收和稽查力度，从而加大了税务机关的行政成本。

2.征税人占信息优势的信息不对称。尽管《税收征管法》第八条明确规定:纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。但是,征税人和纳税人在对税法的了解和掌握程度上还是会存在差异，这是由于征税人作为税法的参与制定者和解释者,征税人对税收政策的理解要比纳税人更加深入透彻，对纳税人逃税的手段和动向也了解得更加全面和及时。在实施税收征收管理过程中具有税务政务信息优势。因此，相对于纳税人而言，征税人在对税法的了解和掌握上具有信息优势。征税人同样存在“逆向选择”和“道德风险”的情况。前者主要表现在为了自身利益，如更容易完成税收收入任务及避免自身陷入税务行政诉讼等，出台一些内部掌握的政策，或者税法宣传、税法咨询不到位等，保持或扩大政务信息优势。后者主要表现在征税人出于某种目的可能会在办税的过程中向纳税人寻租。

无论征纳哪一方所追求的都是自身利益的最大化，因而他们在做出一定的行为之前总是对各种可选的行为方式的成本和收益的大小进行预测和比较，从中选择能给自己带来最大利益的行为。

二、逃税与反逃税的动态博弈模型

模型假设：

1.该博弈有两个参与者──征税人和纳税人。

2.首先纳税人进行申报，设应纳税款为X，纳税人有两种策略──逃税和不逃税。如果选择不逃税，则申报的纳税额为X；如果选择逃税，设逃税额为X1(0

3.接着是征税人开始行动，假设他对其征管对象——纳税人的真实收入状况并不了解。他有两种策略──检查和不检查，由于他对纳税人的信息不是完全知道，所以选择以概率q随机进行检查。设每次检查成本为常数C。

4.当纳税人选择不逃税，则无论征税人检查还是不检查，博弈结束,支付向量分别为(-X，X-C)和(-X，X)。

5.当纳税人选择逃税，有两种情况：

(1)遇到征税人检查，会出现两种情况，一是查出来，此时，纳税人有向征税人行贿和不行贿两种策略供选择，若选择行贿则有行贿成功与不成功两种结果，支付向量分别为(-(X-X1)-bX1，X-X1+bX1-C)和(-X-(f+b)X1，X+(f+b)X1-C)。若选择不行贿，支付向量为(-X-fX1，X+fX1-C)。二是查不出来，支付向量为(-(X-X1)，X-X1-C)。这里，设查出来的概率为r，纳税人选择向征税人行贿的概率为s，行贿成功的概率为t，行贿额为逃税额X1的b倍，不行贿或行贿不成功都按逃税额的f倍进行处罚。通常b应该满足：0

(2)遇到征税人不检查，则博弈结束，支付向量为(-(X-X1)，X-X1)。

6.博弈参与者都是完全理性的，都是风险中性的，目标是取得最大的收益。

7.当纳税人采取逃税时，征税人进行检查，能否发现真正的逃税行为，取决于检查手段是否科学、有效，在一定时期内，其发生的概率是客观的。同样，行贿成功与不成功发生的概率也是客观的，是由当时的税收环境决定的，不能由参与博弈的任何一方所左右。按照Harsanyi转换思想，我们把上述两种情况交给“自然力”选择。

根据以上假设，画博弈树如图1所示。

从上述扩展博弈模型可以求得，纳税人的期望收益

E1=(1-p)(-X)+p{(1-q)(-(X-X1))

+q[(1-r)(-(X-X1))+r(1-s)(-X-fX1)

+s(1-t)(-X-(b+f)X1)+t(-(X-X1)

-bX1)]}

令E1对p求偏导数并等于零，得

(1)

征税人的期望收益

E2=(1-p)[q(X-C)+(1-q)X]+p{(1-q)(X-X1)+q[(1-r)(X-X1-C)+r(1-s)(X+fX1-C)

+s(1-t)(X+(b+f)X1-C)+t(X-X1

+bX1-C)]}

令E2对q求偏导数并等于零，得

(2)

三、博弈结果分析

1.(p*，q*)是该税收征管动态博弈模型的Bayes—Nash均衡，按照博弈论的观点，该均衡是征税人与纳税人在税收征管博弈中的最优策略组合，表示博弈暂时处于一种稳定状态。如果一方局中人不改变策略，那么另一方局中人任何策略的改变都不会增加其收益，因此“懒得改变”。双方博弈的结果是，征税人并没有实现在完全信息下的税收最大化，纳税人也没有实现自身利益的最大化，但却达到了一种纳什均衡。在征税人与纳税人都期望各自的效用最大化的条件下，由于信息不对称，均衡的格局只能是相互让步。

图1 税收征管动态博弈图

2.由式(1)可见，征税人检查的概率与逃税额X1无关，说明征税人对纳税人的真实情况确实不了解。只能从最大利益出发，更倾向于采取随机抽取样本的方法进行检查，这对纳税人的利益诱惑不会产生任何影响。该式也表明，税务机关在制定税务检查策略时，要综合考虑查出率r、采取行贿率s、行贿成功率t、行贿额占逃税额的比率b和处罚力度f这五个因素的影响。罚款率与检查概率的反向关系表明，对逃税行为的惩罚越轻，纳税检查的概率就越大，就需要经常检查；反之，随着惩罚的加重，法律本身的威慑作用足以使一些纳税人望而生畏，打消逃税的念头，因而可以适当地降低检查的概率，因为此时征税人有理由相信，在严厉的惩罚措施面前，没有必要过多地对纳税人实施监督。

3.由式(2)可见，纳税者逃税的概率与检查成本C成正比，税收的强制性蕴涵着检查成本是较大的，检查成本越高，逃税的可能性越大。在任何时期、在任何国家都不可能做到100%的征税率和纳税率。由式(2)也可以看出，纳税者逃税的概率与逃税额X1成反比，就纳税人而言，逃税额越小，逃税的概率就越大，因为对一些税额较小的纳税人的检查，从税收成本效益对比的角度说，也是得不偿失的。反之，逃税额越大，逃税发生的可能性就越小，因为税款越大，纳税者认为越有可能成为税务机关检查的重点，逃税的风险巨大，反而不敢逃税，所以，大企业尤其是一些大型跨国公司为了降低税负更倾向于选择税收筹划，聘请税务专家帮助避税。由式(2)还可以看出，纳税者逃税的概率与税收处罚成反比，罚款越重，纳税人逃税的概率越低。纳税人依法纳税的“自觉性”在很大程度上是由严厉的处罚“给逼出来的”。没有严厉的处罚，就没有税法的严肃性，这是世界各国一个重要的治税经验。

4.当r=1，s=0时，式(1)和式(2)分别变为

(3)

(4)

这就是通常的静态博弈的结果。

四、税制优化对策

上述博弈分析证明了逃税现象存在的必然性，但是，以下建议对提高税收征管效率还是会有一定帮助的。

1.提高查出率可以同时减少逃税率和检查率。由式(1)和式(2)可以看出，纳税者逃税的概率与查出率r成反比，查出率越高，逃税的可能性就越小；反之，查出率越低，逃税的可能性就越大。同样，征税人检查的概率也与查出率r成反比，查出率越高，检查的可能性就越小；反之，查出率越低，检查的可能性就越大。由此可见，提高查出率可以同时减少逃税率和检查率，从而提高征纳税的效率。

一般而言，检查效率越高，查出率就越高，而检查效率的高低不仅取决于税务人员的业务素质和水平，还取决于其严格执法的努力程度。目前我国税务稽查人员素质较低，与税收征管要求还有相当大的差距，查出率大大低于100%。要想降低纳税人的逃税概率和征税人的检查概率，必须首先提高税务人员的业务素质和水平，同时需要设计完美的激励制度以提高他们执法的积极性。

2.盲目提高监督频率是不可取的。以较低的代价将逃税控制在较低的可能范围内，才是税务机关的明智选择。税收作为政府管理国家经济的一种手段，很难避免对市场机制效率构成损害，这已被马歇尔有关超额负担的精彩分析所证实，关键是如何减少损失。税收中性原则要求政府征税应尽量减少对经济个体行为的不正常干扰。西方现代税收理论认为，税务机关经常对纳税人进行检查是对纳税人的一种干扰，会产生较大的税收额外负担。这样就产生了一个矛盾，不进行税收检查，难以发现逃税行为，不检查也会增加纳税人逃税的概率；检查又对纳税人形成了一种“干扰”而且经常的税收检查也会加大税收征收成本，尤其是对一些税额较小的纳税人的检查，从税收成本效益对比的角度说，也是得不偿失的。因此，按照我们的博弈分析，检查频率的确定应该以式(1)为准则。

实践证明，不是查处越多越好,多年来，我们片面增加税务检查人员数量和检查面，极大地加重了纳税人的负担(包括纳税成本、财政支出)和检查成本。从我国目前征管工作的实际情况来看，每年的检查面(即检查户数占纳税人户数的百分比)大约为10%左右，美国每年的查处概率4%，欧洲为8%，但征税效果远好于我国。我国总体的征税成本大概在5%～10%，而发达国家多在2%以下。

3.“重大户、轻小户”思想应该调整。在我国，税务机关对于纳税人划分一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人由税务分局管理，小规模纳税人以及个体户由税务所管理。一方面，税务所在人员征管水平、软硬件设施、信息化建设程度上都不如税务分局，容易人为造成漏征漏管现象；另一方面，由于税收成本的制约，为了节约成本，对于小规模的个体工商户而言，税务机关通常按经营规模和收益情况核定税额。普遍存在着“重大户、轻小户”这样错误的征管观念，使得个体私营经济的税收流失更加严重。根据我们的分析，应该是，反避税的调查重点应该放在大企业上，而税务检查的重点应该是中小企业。

4.税收处罚要合理有度。根据我国现行的税收征收管理法的规定，对逃税者可以处以50%以上5倍以下的罚款。但由于我国实行的是分税制财政体制，即便不存在税务人员腐败，各地有各自的财政基数和税收计划任务。客观上存在税源、税负、部门竞争，这会使税务机构处于劣势——不敢过严或不敢处罚，纳税人“用脚表决(纳税人一般愿意选择那些税负较轻或税务行政执法较宽松的地区作为税务登记注册地或生产经营地)”的可能和税务机构的增收压力制约处罚的力度与效果。导致各地税务机关在政策执行中随意性较大，多数是补缴了事，很难对存在侥幸心理不依法纳税的企业逃税行为起到应有的威慑作用和制裁作用。这就使纳税人对违约后惩罚的预期降低，在一定程度上降低了纳税人的违约成本，同时也增加了对纳税人逃税的诱惑力，在一定程度上助长了纳税人逃税的主观故意，影响了税收法律的严肃性，也削弱了税务处罚的震慑作用。