李文娟 卢相君

浅析我国企业内部控制审计发展现状

李文娟 卢相君

企业内部控制是公司治理的关键环节也是公司经营管理的重要内容，研究注册会计师对企业内部控制审计的理论，不仅可以加强完善我国的内控审计准则和应用指南，也能解决实务中遇到的一些疑惑，方便指导实务工作的开展。本文通过介绍内部控制与我国企业内部控制发展历程，进而浅析我国企业内部控制审计的现状，分析发展过程中呈现出的各种问题，并提出几点完善我国企业内部控制审计发展的建议。

内部控制；注册会计师审计；财务报告

一、内部控制审计

在我国经济快速发展的今天，内部控制审计作为新兴的审计事项，为注册会计师拓宽业务提供了新方向。我国《企业内部控制审计指引》中对内部控制审计的概念有明确的规定，即内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日被审计单位内部控制设计与运行的有效性进行审计。内部控制审计是注册会计师在财务报表审计理论的基础上，结合自己的工作经验，在企业内部控制审计领域的运用。对于内部控制审计工作的范围在我国颁布的《企业内部控制审计指引》中也有说明：“注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在审计报告中单独增加‘非财务报告内部控制重大缺陷描述段’进行披露。”从该规定表述的涵义中我们不难看出，在我国进行注册会计师内部控制审计时，其工作范围已不同于原来的审计范围，不单单局限在传统的企业财务报告的内部控制上，而是注重企业全面内部控制，即公司财务报告内部控制和非财务报告内部控制，而非财务报告内部控制也就是财务报告内部控制以外的其他控制。

二、我国企业内部控制的发展

自改革开放以来，我国的市场经济的不断发展，随之而来的是企业面临的种种的风险。为防止国有资产流失，遏制贪污腐败，规避和降低各类风险，促进企业规范公司治理，健康持续发展，政府有关部门陆续出台了一些关于内部控制和风险管理相关的规定。随着各项规章制度的不断完善，专门的政府机构也在逐步成立，财政部在2006年7月发起成立了“企业内部控制标准委员会”，随后中国注册会计师协会也成立了“会计师事务所内部治理指导委员会”。在各政府部门的相互配合下，财政部联合审计署等五部委在2008年5月共同发布了《企业内部控制规范》，之后为了更好的完善企业内部控制规范体系，财政部在2010年4月联合证监会发布了《企业内部控制审计指引》。在这两部主要规范的实施下，与其他相关法律法规，一同构建了我国的企业内部控制规范体系。

三、我国企业内部控制审计现状

1.审计报告的模板不够完善

由于我国的企业内部控制审计刚刚起步，许多的会计师事务所都还没有涉足该项业务，也没有对企业内部控制出具过审计报告。而少数对企业内部控制审计出具过报告的事务所，其报告的类型也基本都是标准无保留意见的审计报告。在2010年颁布的《我国内部控制审计指引》中，仅仅提供了对标准意见、带强调事项段的无保留意见、否定意见这三种情况下审计报告的模板。而对于“非财务报告内部控制重大缺陷”方面规定中表示应予以披露，但是到底应遵循什么样的披露原则并没有具体阐述，也没有给予该方面的审计报告模板或者举例，只是说“参见标准内部控制审计报告相关段落表述”。在审计实务中对于非财务报告内部控制重大缺陷这类问题还是经常会遇到的，正是由于没有可借鉴的的模板或者案例，注册会计师只能是根据个人的经验和判断出具报告，使得审计结果带有个人主观性，不能做到最大化的客观性。

2.我国企业内部控制审计经验缺乏

我国在2011年开始企业内部控制审计才有相关的基本规范和审计指引来遵循，由于我国经济发展的特殊性，与英美等国家完善的内控审计体系不相同，在制定企业内部控制基本规范和审计指引的时候，虽然充分考虑到了我国的经济发展现状，但是并没有可以直接照搬的经验可循，因此现阶段我国有很大一部分注册会计师在企业内部控制审计方面缺乏相关的实务经验。

3.整合审计不成熟

整合审计这一观点出现在《企业内部控制审计指引》中，是指将内部控制审计和财务报表审计整合在一起同步进行，指引中规定“注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行”。目前我国一些公司的审计工作包括财务报表审计和内部控制审计，是通过委托的形式交由同一家会计师事务所来进行，但也有一些公司是通过招投标方式选择两家不同的会计师事务所来分别进行这两项审计工作，或者是鉴于某些原因更换了负责主审工作的财务报表审计人员。而由于不同事务所或者不同审计师会带来的在审计风险评估、重要性水平确定、控制测试、样本测量等方面的差异。并且在进行财务报告审计时，注册会计师会接触企业的财务人员，而在进行企业内部控制审计，注册会计师会与企业内审部门相关人员沟通，这也会使两个审计中相重合的部分产生差异。虽然我国在《企业内部控制审计指引》中明确表示实务中注册会计师可以将两种审计分开进行，也可以整合进行，但是对于到底如何开展整合审计并没有在指引中明确提出，什么样的整合审计流程才能具备针对性和可操作性，是一个亟待解决的问题，不成熟的整合审计概念，也使得注册会计师开展整合审计举步维艰。

4.审计人员业务素质有待提升

目前我国的审计从业人员大多是从事普通的财务报告审计，对于财务报告审计的方法和程序均已熟悉，但对于企业内部控制审计这方面实际接触较少，因此较为陌生，相关的专业知识也较匮乏。然而许多会计师事务所在业务拓展的同时并没有过多关注企业内部所面临的审计从业人员缺乏特定领域专业知识的情况，没有对审计从业人员进行与企业内部控制审计相关的知识培养，也没有及时制定该业务的审计流程标准。

5.企业高层不够重视

很多公司的管理层认为加强企业内部控制审计建设会因为聘请中介机构和相关人员而增加企业的成本费用，但由此带来的效益并不明显，此外有些公司的高管认为强化企业内部控制审计会束缚管理人员的手脚，限制他们的权力，所以除了证监会强制要求进行内部控制建设、评价和审计的上市公司外，大多数企业并不重视内部控制审计工作，不从外部聘请会计师事务所进行内部控制审计，而是直接将审计工作转移给企业内部的财务部门或者是企业自己的内审部门来完成。

四、对完善我国企业内部控制审计的建议

1.不断完善我国内部控制审计相关规范准则

我国的内部控制审计才刚刚起步，发展不久，因此要多借鉴美英等发达国家在企业内部控制审计方面的法律法规及经验，不是照搬而是取其精华，结合我国国情和经济发展现状进行改良，不断加强我国内部控制审计相关法律法规的建设，并在此法律法规体系上不断的完善。

另外，《我国内部控制审计指引》中对于整合审计、内部控制审计报告都有了相关的规定，但规定并没有覆盖审计实务中遇到的许多问题，在审计实践中，许多问题都是基于注册会计师个人的理解以及审计经验来完成的，这种较大的主观性对判断尺度和标准产生了影响。因此在构建整个企业内部控制审计法律法规体系的同时，也要注重体系内部各项法律法规的完善，使得其能够更贴近实际工作需求，具有针对性和实效性。

2.强化会计师事务所的人才培养

企业内部控制审计业务发展前景广阔，已然成为会计师事务所新的业务收入增长点，而由于我国企业内部控制审计发展处于起步阶段，各个会计师事务所也要跟上步伐，增加对企业内部控制审计及相关咨询业务的投入，加强在执业标准、审计流程、质量控制等方面的研究，抓紧建立一套成熟的质量控制体系和执业标准，并强化对从业人员在内部控制审计方面的培养。不仅要从员工队伍里选拔优秀人才进行专项培养，还应该注重从事务所外部引进有经验的优秀管理人才。而作为注册会计师也应自觉提高自身业务素质，不断学习各方面的知识，尤其是企业内部控制涉及到的管理学、经济学、统计学以及企业所处行业的相关知识，从而加强自身的执业水平。

3.加强对企业的内部控制审计宣传

对于企业高层不重视内部控制审计的情况，政府相关主管部门应加强宣传工作的力度，全方位多角度的宣传企业实施内部控制的必要性，消除企业管理层对此所抱有的顾虑，提高企业实施内部控制建设的自觉性，使得企业管理层真正了解企业内部控制审计不仅能提高企业的风险防范能力，还能促使企业健康稳步发展。

[1]中华人民共和国财政部会计司.规范内控审计行为促进内控有效实施——财政部会计司、中注协解读《企业内部控制审计指引》[EB/OL].[2010-08-06].http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201008/t20100806_331935.html.

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（作者单位：吉林财经大学会计学院）