刘东辉 苏佳萍

营改增后相关会计处理问题研究

刘东辉 苏佳萍

2011年11月16日，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合印发了营业税改征增值税试点方案的相关文件：《关于印发营业税改征增值税试点方案>的通知》（财税[2011]110号）和《关于在上海市开展交通运输业和部分服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），标志着中国现代服务业营业税改征增值税的转型改革正式启动。

2012年7月31日，财政部和国家税务总局根据国务院第212次常务会议决定精神印发了《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等。

经国务院批准，自2013年8月1日起，又在全国范围开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。2014年3月5日，国务院总理李克强在政府工作报告中指出，抓好财税体制改革这个重头戏。明确提出把“营改增”试点扩大到电信等行业。

“营改增”最大的变化，就是避免了营业税重复征税、不能抵扣、不能退税的弊端，实现了增值税“道道征税，层层抵扣”的目的，能有效降低企业税负。更重要的是，“营改增”改变了市场经济交往中的价格体系，把营业税的“价内税”变成了增值税的“价外税”，形成了增值税进项和销项的抵扣关系，这将从深层次上影响到产业结构的调整及企业的内部架构。

一、营业税改征增值税试点给会计工作带来的影响

1.对企业税负的影响

“营改增”后企业从原来交纳营业税的行业接受服务时，如果取得增值税专用发票，进项税额就可以抵扣，从而减轻了企业的纳税负担。

试点后增值税适用税率发生了变化。一般纳税人存在四种常用的增值税率：6%、11%、13%、17%。而小规模纳税人按照3%简易征收办法缴纳增值税。根据《国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第28号）第四条规定，试点实施前应税服务年销售额不满500万元的试点纳税人，可以向主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。这就是说，这部分企业可以申请增值税一般纳税人资格，也可以不申请而作为小规模纳税人按照3%征收率纳税。企业必然会考虑选择纳税资格，以最大程度地节税。

适用税率的不同会出现销售税额和进项税额倒挂的现象。例如，现代服务业试点企业适用6%的税率，但有可能收到适用11%税率的交通运输企业的发票。此次法规中保留了一些原营业税法规下的免税项目，如技术转让、技术开发等。但是，免税项目不同于零税率，免税项目不需要交纳增值税，因而这些项目对应的进项税不能抵扣，而零税率项目的进项税是可以抵扣的，因此，企业需要根据实际情况是否申请免税。

此外，用于增值税抵扣的货物运输凭证发生了变化。根据规定，从2012年1月1日(含)以后，全国的增值税一般纳税从试点地区取得可抵扣的运输费用凭证，应为《货物运输业增值税专用发票》，其他运输费用结算单据不得作为增值税抵扣凭证。

2.对收入和费用确认的影响

由于营业税为价内税，而增值税为价外税，“营改增”试点企业如为一般纳税人，其提供商品或服务时收取的总价款要分为货款和增值税款两部分，随同货款一并收取的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，只有货款部分确认为收入。那么，如果企业不提高售价，在相同的市场条件下，其实际确认的收入额将会减少。

3.对净利润计算的影响

根据税法的规定，营业税为价内税，包含在成本中，企业缴纳的营业税在计算所得税之前已先行扣除，但营业税改征增值税后，由于增值税为价外税，无法在税前扣除，因而会影响到企业应纳税所得额的计算。

此外，“营改增”后，由于企业购置固定资产、购买商品和服务时支付的增值税允许抵扣，就对固定资产的入账价值和折旧计算产生影响，从而影响到利润的计算。

4.对财务会计报告的影响

首先，“营改增”会影响利润表的编制。因为企业要通过“应交税费——应交增值税”科目核算增值税“进项税额”、“销项税额”等，从而对资产负债表产生影响。“营改增”影响到收入、费用的确认，影响净利润的计算，从而影响到利润表的编制。

其次，“营改增”会影响现金流量表的编制。根据《企业会计准则-现金流量表》规定，购买固定资产、无形资产的所有支出均计入投资活动产生的现金流量下“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中。“营改增”后，购买固定资产、无形资产的所支付的现金中所包含的增值税进项税额，应作为经营活动中增值税税额的抵减部分，其余部分方列示于投资活动产生的现金流量。由此造成现金流量表中以下项目的金额发生变化：经营活动现金流量项目新增加一个现金流出项目“购建固定资产所支付的进项税额”，其金额为新确认的进项税额。在新确认的进项税额能全部抵扣的情况下，由于实际缴纳的增值税额等额减少，因此“经营活动现金流出小计”没有变化，“经营活动净现金流量”亦没有变化。投资活动产生的现金流量项目中，“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目的金额在转型后较转型前减少，减少金额为新确认的进项税额，“投资活动现金流出小计”以同样金额减少，“投资活动净现金流量”以同样金额增加。在新确认进项税额能全部抵扣的情况下，“现金及现金等价物净增加额”项目的金额在转型后较转型前增加，增加金额为新确认的进项税额。

二、营业税改征增值税试点企业的会计处理

针对营业税改征增值税后试点企业会计处理中可能遇到的各种问题，财政部于2012年7月5日印发了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号），对“营改”增试点纳税人差额征税、增值税期末留抵税额、取得过渡性财政扶持资金、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理等内容做出比较具体的规定。试点企业应及时了解掌握相关政策，做好相应的会计处理工作，非试点企业也应及时关注改革的相关政策，为全国范围内全面实现“营改增”提前做好应对准备。

1.对试点企业差额征税的会计处理

对于试点纳税人接受非试点纳税人联运业务差额征税的会计处理，财会〔2012〕13号文件规定，试点期间一般纳税人提供或接受应税服务时，按规定从销售额中扣减而减少的销项税额，应借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”，扣减后的销售额借记“主营业务成本”等科目，同时贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。小规模纳税人试点期间提供的应税服务，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，应借记“应交税费——应交增值税”科目。

2.增值税期末留抵税额的会计处理

对于“营改增”试点企业增值税期末留抵税额的会计处理，财会〔2012〕13号文件规定，试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

“应交税费——增值税留抵税额”科目在期末如有余额，应当根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

3.取得过渡性财政扶持资金的会计处理

对于营改增试点企业取得过渡性财政扶持资金的会计处理，财会〔2012〕13号文规定，试点纳税人在新老税制转换期间如因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金，应按应收金额借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。

4.税控系统专用设备和技术维护费用抵税的会计处理

在财会〔2012〕13号文的基础上，财政部、国家税务总局发布了《关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号）。文件规定，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费(以下称两项费用)可在增值税应纳税额中全额抵减。按规定抵减的增值税应纳税额应借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”专栏。小规模纳税人发生的“两项费用”应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。

三、结语

在“营改增”后的会计处理工作中我们必须注意，试点企业的情况是千差万别的，不同行业如运输业、广告业、一般服务业、货运代理等企业的会计处理不同，不同类型如一般纳税人和小规模纳税人也有区别，企业必须准确把握政策，根据具体情况、针对具体问题采取相应会计处理方法，在保证会计信息的质量的前提下，使企业最大限度地享受税改的红利。

（作者单位：哈尔滨金融学院）

本文为2013年黑龙江省会计学会会计立项科研课题《营业税改征增值税后相关会计处理问题的研究》的研究成果，课题主持人刘东辉教授，现任哈尔滨金融学院会计系主任，中国注册会计师.注册资产评估师，研究方向为财经实务，课题组成员还有苏佳萍、林秀琴、林丽、孙玲、刘洋、修雪丹、王文秀、张娜同志。