李怀森

土地增值税筹划的基本思路

李怀森

影响土地增值税的主要因素是房地产转让收入（或转让价格）和扣除项目金额；因此土地增值税筹划应从这两个方面作为切入点，通过设计最优纳税方案，达到节省纳税成本，实现利益最大化的目标。按照这个思路，土地增值税筹划应从以下方面进行考虑：

一、房地产转让收入的筹划

根据土地增值税的规定，纳税人建造的普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目的20%的，免征土地增值税；增值额与扣除项目比率在20%以上的，按照增值额全额征收土地增值税。假如纳税人计算土地增值税的扣除项目除营业税费外，其他扣除项目金额不变，在提高房地产销售价格情况下，纳税人转让房地产增值额占扣除项目比例超过20%，是否对纳税人有利呢？也就是说增加的这部分收入扣除各项税金后，其收益是否能抵充应缴纳的土地增值税？

例如纳税人开发的是普通标准住宅，房地产转让收入12亿,扣除项目金额10亿,则增值额2亿,如果增值额占扣除项目比例小于或等于20%，则免税；如果扣除项目不变，当增加收入时，增值率超过了20%，小于50%，情况就发生了变化，在征税情况下，房地产转让收入增加的比率为R,房地产收入为12亿×(1+R)，收入增加，相应地增加应缴纳的营业税、城建税和教育费附加，增加的营业税及附加扣除项目金额12亿×R×5.5%,如果再考虑企业所得税，即增加的净收益还要按25%缴纳企业所得税，应纳的所得税是(12亿×R-12亿×R×5.5%) ×25%；纳税人增加的收入扣除营业税、城建税、教育费附加和企业所得税后的收益是:

12亿×R-12亿×R×5.5%-(12亿×R-12亿×R× 5.5%)×25%=8.505×R

免税情况下的增值额2亿，征税情况下全部增值额2亿+11.34亿×R（2亿+12亿×R-12亿×R×5.5%）。

应纳土地增值税：(2亿+11.34亿×R)×30%=0.6亿+3.402亿×R

当增加收入后的收益等于应纳土地增值税时，即8.505R=0.6亿+3.402亿×R,R=11.76%；收入增长率为11.76时，纳税人增加的收入在缴纳各项税费后，其收益与缴纳的土地增值税相等。

当增加收入比率小于11.76时，纳税人增加的收益不能抵充应缴纳的增值税；当收入增长率超过11.76%，增加的收入扣除各项税费后的收益大于应纳的土地增值税;因此在这种情况下，纳税人可选择两个方案，一是企业应通过降低房地产价格，享受免税优惠；二是提高价格，将销售的商品房价格超过11.76%。11.76%就是收入增长率的最佳点。

二、房地产开发成本的筹划

影响土地增值税增值率的主要因素是房地产开发成本和购买土地使用权所支付的金额。增加房地产开发成本，不仅可以增加开发成本扣除，同时还增加按房地产开发成本和取得土地使用权支付金额计算扣除的其它房地产开发费用和其他扣除项目金额，可以有效地降低土地增值税增值率。但是从收益角度看，提高房地产开发成本，会减少企业的利润。例如在房地产开发企业征收土地增值税情况下，增值率不超过50%，增加房地产开发成本1000，土地增值税增值额降低1000元，减少土地增值税300元，同时因减少应税所得700元，节省应纳所得税额175元；综合起来分析企业付出成本1000元，而只给企业带来的节税475元；这样的结果对企业来说得不偿失。那么如何在增加房地场开发成本的情况下，即能给企业带来节税收益，又不影响企业收益呢？这是需要我们认真思考的一个问题。

思考之一：将某些其他房地产费用转化为房地产开发成本。

房地产开发成本包括开发间接费用。开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理而发生的各项费用。如开发企业内部独立核算单位现场管理机构人员的工资、奖金和津贴和按上项人员工资总额的一定比例提取的职工福利费；开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等提取的折旧费和发生的修理费用；开发企业内部独立核算单位各管理部门发生的办公费用；开发企业内部独立核算单位各管理部门耗用的水电费和其他费用等。

如果上述费用不是开发企业现场组织开发项目管理发生的费用，而是企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，那么就应计入管理费用。由此通过对企业内部设置和人员的合理调整，有些其他房地产开发费用是可以转化为房地产开发成本的。

例如：甲开发企业为了强化开发项目现场管理，将一部分管理人员充实到开发项目现场。这部分人员年工资福利费100万元，增加开发成本100万，减少期间费用（管理费用）100万，对企业利润并没有影响，但是企业开发成本增加100万，其他房地产开发费用多扣除5万或10万（其他房地产开发费用按5%或10%计算扣除），其它扣除项目多计扣除20万（按20%计算扣除），共计增加扣除金额125万（或130万）。

思考之二：利用开发期间费用分配，调整不同项目的开发成本，达到节税目的。

房地产开发间接费用因不能确定其为某项开发产品所负担，无法将它直接记入各项目开发成本，而是将它先记入“开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，将它分配记入各项目开发成本。

企业在进行费用分配时，可以根据不同开发项目的增值率和征税免税情况进行合理安排。

例如，甲开发企业开发A、B两个项目。A、B项目属于普通标准住宅，在未分摊开发间接费用前，A项目增值率30%、B项目增值税率22%，在分摊时，如果选择合适分配方法，将B项目多摊一些费用，使增值率降到20%以下，就可以享受免征土地增值税，对于A项目而言，无论多摊还是少摊，都不会享受到免税条件。

三、房地产开发费用的筹划

作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而是按土地增值税的规定计算扣除；即财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，再按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。这里提供了两种选择，每种选择扣除结果是不一致的。

1.财务费用中的利息支出能够按照转让房地产项目进行分摊，房地产开发费用扣除金额=利息支出+（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×5%

2.财务费用中利息支出不能按转让房地产项目进行分摊，扣除项目金额=（取得土地使用权支付金额+房地产开发成本）×10%

通过测算分析，当利息支出大于取得土地使用权和房地产成本之和的5%时，应选择第一种方式，反之选择第二种方式。

例如某房地产开发企业土地增值税清算时，房地产开发成本7亿（不包括利息），土地使用权支付金额3亿，开发企业开发项目发生借款利息0.35亿。企业能够提供借款合同，但是能否按转让房地产开发项目进行分摊，取决于企业。由于按地产开发成本和取得土地使用权之和的5%是0.5亿，而实际利息支出0.35亿，所以应选择第二种情况，不能按转让房地产项目进行分摊，房地产开发费用扣除金额1亿，而第一种情况下，房地产开发费用扣除金额是0.85亿。

从以上土地增值税筹划的思路可以看出，土地增值税筹划应具备一定空间，在政策上或经营方式有一定的选择余地，这样才能在不同的纳税方案中选择最佳的纳税方案，达到节税目的。

（作者单位：吉林工商学院财税学院）