王攀娜　徐博韬

[摘 要]实施生态补偿机制后，企业层面会计账务处理中，环境成本的确认和计量问题随之而来。本文根据目前会计准则对成本的定义，着重探讨了企业环境成本资本化和费用化的账务处理，并进一步分析了下一轮会计准则修订有关环境成本的科目的设置和核算，以供参考。

[关键词]生态补偿机制；环境成本；会计确认；会计计量

[中图分类号]F234.2 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）27-0053-02

1 引 言

随着环境问题的突出，环境和经济协调的可持续发展观念已经深入人心。中国过去几十年以资源巨大消耗为代价带来的高速、持续的经济增长，致使重视环境问题迫在眉睫。中国“十二五”发展规划和十八届三中全会《决定》中均提出中国将实施生态补偿机制。根据国内外生态补偿的研究和实践，目前的实践工作主要集中在森林与自然保护区、流域、矿产资源开发的生态补偿等方面。参与主体除了国家相关政府部门，还涉及企业与个人。除了积极探讨国家相关部门的补偿机制建立之外，按照谁开发谁保护、谁受益谁补偿的生态补偿机制原则，相关企业实施后的环境会计核算体系也应跟进，又以环境成本的核算最为紧迫。本文将根据目前会计制度对成本的定义，从资本化和费用化两个角度分别探讨会计科目和核算内容，对微观层面的企业环境成本核算予以建议和指导。同时探讨了环境成本相关的会计准则修订，为宏观层面的会计制度建设提供参考。

2 环境成本研究回顾

2.1 国家行业层面对环境成本的研究及应用评价

美国环境委员会（1992）认为环境成本包括环境保护成本、环境损耗成本、环境污染消除费用、环境事务成本，便于环境财务成本进行核算与控制。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（IASR）（1998）把环境成本定义为：采取或被要求采取环境措施的成本、执行环境目标和要求而付出的其他成本。不包括因环境问题造成的罚款、罚金与赔偿等环境损失。日本（1999）把环境成本定义为：直接削减环境负荷成本、间接降低环境负荷成本、销售及回收过程降低环境负荷成本、降低环境负荷的研究开发成本、为降低环境负荷的社会关联成本、其他环保支出，基于降低环境压力，便于企业区分、确认与计量。

2.2 学术界对环境成本的研究

（1）费用化。郭道扬（1992）将环境成本定义为按照所测定的自然资源消耗标准及人力劳动的耗费，对产品投入进行计量，所计列的资源耗费与环境治理补偿费用。后期部分学者逐渐指出，环境成本不仅包括事后的补偿费用，还应包括事前预防和事中保护费用。如国部克彦（1998）指出环境成本由环境污染补偿成本、环境治理成本、环境损失成本、环境保护发展成本和环境保护维持成本组成。林万祥、肖序（2002）则认为环境成本包括社会用于生态环境保护和损害治理的支出和企业消耗的生态环境因素的支出。万红波等（2010）认为环境成本包括资源耗竭、环境污染、生态破坏损失成本及防治环境污染和生态破坏的成本。

（2）费用化与资本化并行。Vaughn（1995）认为环境成本既具有在经营过程中使用的经济价值，又具有对环境造成的损耗两方面。Vander Veen（2000）认为环境成本包括企业在经营活动对环境造成的影响产生成本及因为环境管制而承担的费用。郭莲、马英娟（2012）认为企业应改变以往单纯地将环境相关支出计入当期管理费用的做法，对环境成本进行费用化和资本化区分。

综上，本文采用中国《企业会计制度》关于成本的定义理解环境成本。从生态补偿机制实施应对的角度，考虑解决环境成本的确认和计量的实际问题。采纳费用化和资本化平行观，以货币为主要的计量单位，在其首次得以识别的期间加以确认，若符合资产的确认标准进行资本化处理，否则费用化处理。

3 企业环境成本的确认和计量

3.1 企业环境成本的确认

本文根据目前的环境成本开支细目和理解归纳总结，资本性支出和收益性支出的内容见表1。表中的生态补偿机制实施后新增内容根据中国环境与发展国际合作委员会的《生态补偿机制课题组报告》[ZW（DY]中国环境与发展国际合作委员会2005年组建了中国生态补偿机制与政策课题组，就建立生态补偿的国家战略和重要领域的补偿政策等问题向中国政府提出具体建议。http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/2008-02/26/content_10728024.htm.[ZW）]内容预测。

“十八大三中全会公报”提出，建设生态文明，必须建立系统完整的生态文明制度体系，用制度保护生态环境。本文在当前环境成本确认的基础上，探索生态补偿机制实施后的新增内容的确认和计量问题。

（1）新增环境资产。对原来的设备进行环保要求改造的符合资本化条件的，仍然列入原来的在建工程和固定资产，在这些科目的后面增设环境改造二级科目反映。新增加的特别用于环境改造和保护的资产则通过新增的环境资产一级科目反映。这样既可以维持目前会计准则对固定资产的核算的要求，通过二级科目可以汇总反应出这部分的资产状况。

（2）新增环境或有负责。环境成本虽有资本化和费用化处理，但基于会计的稳健性原则，工业企业应当有环境或有负责的项目。尤其是矿产资源企业，涉及矿产资源开发后的修复，需要通过此科目计提，符合稳健性原则。

（3）新增环境费用和环境税金及附加。建议在费用一级科目里专设环境费用科目，將原来记到管理费用里的环境费用单列反映。另外增设环境税金及附加一级科目，将原来记到营业税金及附加里的属于环境税费的资源税、城市维护建设税、堤防费及新增其他相关税金作为其二级科目反映。

（4）在原来的营业外收支项目中增设环境收支项目。专门反映环境相关的收入和支出项目，以利于后期环境信息披露。

（5）新增碳资产科目。目前中国部分碳交易市场已启动交易。企业的碳资产将迅速增长，为了核算和计量，有必要设置碳资产一级科目来反映。

（6）量化环境信息披露和环境绩效评价。目前上市公司重污染企业迫于国家环保部门对环境信息必须披露的要求，年报中均有一些环保政策等口号性的话语，无实质内容。建议在财务报告中单列环境信息披露及环境绩效评价作为目录的一级标题反映，在这部分除了要有环境政策等文字披露，还要翔实地列出当期的环境资本化和费用化的明细账目，并采用环境绩效评价指标进行自评和第三方中介机构的审计报告。

3.2 企业环境成本的计量

根据目前会计制度，结合以上环境支出确认，环境成本的计量采用单位仍然沿用主要是货币形式，其他形式做补充说明。遵循以历史成本为主，辅以公允价值模式。而具体的金额确定沿用当前会计制度对资本化和费用化的解释（见表2）。

以上是在会计准则修订的背景下，对环境成本的相关资产和费用进行专门的量化核算，便于后续的环境信息披露和环境绩效评价工作的开展。如果短期内会计准则未能得以修订，企业也可参考以上划分的思想在目前的一级科目后面增设相关二级科目的形式来反映，某种程度上也可以达到环境相关资产和费用的独立核算和披露的目的。

参考文献：

[1]环境保护部.生态补偿机制课题组报告[R].2010-07-21.http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/200802/26/content_10728024.htm.

[2]曼昆.经济学原理[M].6版.梁小明，梁砾，译.北京：北京大学出版社，2012.

[3]陈煦江.企业社会责任成本研究[D].成都：西南财经大学，2009.