安 晓

一、“营改增”的背景及原因

自1954年法国率先开始征收增值税以来，因其有效消除了销售税中的重复征税问题，迅速被其他国家所采用，目前，世界上已有170多个国家地区采用这一制度。我国于1979年引进这一税种，1984年国务院颁布了《中华人民共和国增值税条例(草案)》，在全国范围内对汽车、钢材、机器机械、西药等12类货物进行征收增值税。1994年逐步将增值税征收范围扩大到了所有加工修理修配劳务和货物，对其他劳务、无形资产及不动产进行征收。2011年11月，财政部营改增试点方案，按照“方案”要求，“营改增”于2012年1月1日起首先在上海部分地区及行业进行试点，并在“十二五”期间逐步的推广至全国范围。“营改增”，通俗的来说就是把产品和服务都纳入到征税范围之内，不单独对“服务”增收营业税，并降低增值税税率。作为我国两大主体税种的增值税和营业税，约占我国税收总收入的四成，之所以进行营业税改征增值税的一个重要因素是由于中国经济增速放缓，致使政府加快改革步伐。据国家统计局2012年7月公布的，2012年上半年，我国GDP同比增长为7.8%，其中，第二季度GDP同比增长率为7.6%，降至三年来最低。这充分表明了我国面临着实体经济下行和物价上涨的双重压力，经济增速开始放缓，因此，我们必须实施积极的财政政策、扩大内需，促进经济发展，稳定物价，结构性减税政策是积极的财政政策的主要内容之一，其中“营改增”税制改革则是结构性减税的重点。

在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个主体税种，增值税每年占税收总收入的比重达25%左右，营业税为15%左右。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种不同行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化。在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。

第一，营改增有利于服务业的发展。营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，如果专业化分工程度越高，那么税收负担就会越重。而且重复征税的弊端容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。而增值税只对增值额进行课税，可以避免重复征税。当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。

第二，营改增有利于企业的公平竞争。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但是由于部分第三产业中的行业被排除在增值税的门槛之外，增值税税基不够宽广，征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。只有征收范围的扩大，增值税征管链条才会更加完整，增值税的中性作用才能更好地得到发挥，而且同一行业营业税全面改征增值税，企业间因税负不同的不公平竞争就不复存在。

第三，营改增有利于税收的征管。在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，形式越来越复杂，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。同样，随着信息技术的发展，某些传统商品已经服务化了，商品和服务的区别愈益模糊，二者难以清晰界定，这造成了税收征管实践中的一些困境。营改增将增值税的征税范围扩大到商品和服务，有效地解决了销售行为是适用增值税还是营业税的难题。

第四，营改增有利于税制的国际化。从国际上看，增值税是一个与经济全球化相适应的税种，在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范围。进行营业税改征增值税是一种国际化的趋势。

二、“营改增”的主要内容

上海“营改增”试点的核心内容是通过税率设置和优惠政策过渡等安排，试点原缴纳营业税行业总体税负有所下降，即将涉及交通运输业和部分现代服务业的“1+6”行业，由原先征收的营业税改为增值税税制。“营改增”试点范围包括交通运输业和部分现代服务业两部分。其中:交通运输业包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务，部分现代服务业包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务和鉴证咨询服务，简称为“1+6”行业。

1.“营改增”的主要政策调整。

第一，税率和征收率:在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。其中:交通运输业适用11%;试点现代服务业中，有形动产租赁服务适用17%;其他适用6%。增值税小规模纳税人征收率为3%;服务贸易进口在国内环节征收增值税，对特定服务出口实行免税制度或零税率。

第二，优惠政策:试点纳税人原享受的营业税优惠政策仍可延续，对部分营业税减免税优惠，调整为即征即退，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消;试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。

第三，一般纳税人认定管理:试点纳税人应税服务年销售额超过500万元的，应当向主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。

第四，新旧文件依据变化:在上海、北京等地区试点“营改增”时，依据的文件时《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税(2011)111号)，于2013年8月1日在全国试点“营改增”依据的文件是财税37号文件，主要变化:一是财税37号文件对运费抵扣问题、外购的应征消费税的小汽车等允许抵扣进项税额问题，做了新的规定。二是财税111号文件规定原先营业税差额纳税的经济事项继续执行，老试点纳税人在计算增值税时可以按差额计算销项税额，但财税37号文件对此做了改变，明确差额纳税的规定除了融资租赁业务外，其他均取消。

2.“营改增”后的管理及收入归属。“1+6”行业纳税人“营改增”后，按属地管理的原则，整体移交国税，由国税部门负责征收管理。“营改增”试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款按原级次划分分别入库;因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

3.“营改增”产生的效应。营改增可谓是“双刃剑”，对于高成本低利润的企业来说比较划算，而低成本高利润的企业税负将有所增，具体影响还得看不同行业的具体企业。

第一，小规模纳税人确实受益。实施“营改增”后，小规模纳税人的流转税率从5%的价内营业税降到3%的价外增值税，税率直接降低40%多，上海8.5万户小规模纳税人减税效果明显，这足以说明，政策的制定者确实想减轻小规模纳税人的税负，鼓励众多小企业吸纳社会就业，为社会稳定尽绵薄之力。这也是我们希望看到的直接减轻企业税负的政策。但另一方面这也带来了负面影响，实施“营改增”后导致很多小规模纳税人“不想长大”或“不愿升级”，并想方设法保持小规模纳税人的身份以便享受低税率优惠。小规模纳税人不愿意晋升为一般纳税人，会影响经营者的心态及其行为，影响企业的成长和长足发展，这不论是对企业，还是对税源，都是不利的。

第二，此次营改增涉及的一般纳税人大致可分为服务型企业、交通运输业企业等。因为一般纳税人进项税额可以抵扣，且税率有所不同，所以服务型企业、交通运输业企业等差异很大。一是服务型企业。服务型企业中，人力成本在企业成本中的占比较高，因此服务所创造的利润占企业利润比例较大，公司除了这些之外，基本无其他收入来源，也没有因其他收入产生成本而购进的可以抵扣的增值税发票。这类服务型企业会因为“营改增”导致税负增加。二是文化创意企业。对于原营业税税率5%的文化创意企业，例如提供会展、广告、设计服务的企业，其税改后的增值税税率为6%。虽然其表面上税率有所上升，但是企业在征收增值税后可以凭借相关服务过程中所采购的固定资产，材料费等的增值税凭证，进行进项税额的抵扣，就此可推论出总体的税负应该可以获得一定程度的下降。三是物流企业。按照“营改增”规定，“营改增”后，一般纳税人的物流企业是按其取得的应税服务金额的11%或6%的税率计算其增值税的销项税额，作为一般纳税人的物流企业可以进行进项税额的抵扣，包括用于物流派送所需的外购燃料、外购设备等所取得的进项税额允许抵扣销项税额，这在一定程度上，可以降低物流企业的经营成本。但是企业在服务过程中所支付的过路过桥费、保险费、租赁费以及人力成本等成本费用不在抵扣范围之内，在总体上，税负会有所增加。四是交通运输业。交通运输业从原来征收3%的营业税率提高到征收11%的增值税率，尽管允许进项税额抵扣，但部分企业实际上可用于抵扣的只有购进固定资产等少数项目，如果企业运行刚起步或处于成熟期，固定资产不多，有些企业可能采用融资租赁方式来运行，其融资租赁的进项税额无法抵扣，且成本支出主要为人工成本，这部分支出又无法抵扣，税务负担将有所加重。

三、基层国税机关应对“营改增”

1994年我国分税制财政体制改革分设了国家税务局、地方税务局，分别征收管理部分税种。不可否认，国地税机构分设对于加强税收征收管理、堵塞税收漏洞、促进税收快速增长发挥了重要作用。但随着我国税制改革的推进，财政体制的进一步调整，国地税机构分设的弊端逐渐显现出来。92012年开始的“营改增”试点改革在上海及其他地区陆续实施以后，尽管在“营改增”过渡期，相关增值税继续由国税机关统一征收，收入则归地方，这一设计是对现有分税体制的一种完善。但是，在现行的财政体制中，增值税由国税征收，实行中央和地方共享;营业税则为地税征收，全部归属地方。营业税作为现时地方政府掌握的几乎唯一的主体税种，营业税收入大致占到了地方政府税收收入的一半以上。随着营业税改征增值税，地方政府所掌握的这几乎唯一的主体税种便进入到中央和地方共享税序列，地方政府税收收入的一半以上便进入共享税收入范围。然而，这在地税国税不分家的上海并不涉及这一问题，税收改革、财政补贴均可在内部进行，操作相对便利，难有经验可借鉴。

笔者以S省L市基层国税机关为例，分析其在应对“营改增”税制改革中的角色扮演。L市财政、国税、地税条口分割，国税属中央直管、地税由省级统管、财政隶属当地政府、又涉及财政“省管县”体制，市县财政两级无法直接对接。因此，“营改增”将成为一项跨多级政府和部门间的改革工程。L市将在政策协调，税源划分，体制分配，优惠政策实施等多方面面临各种挑战与困难，同时，企业还需接受国税与地税的双重管理与稽查，提高了征税成本。

1.L市基层国税机关汲取前期“营改增”试点取得的经验。从2013年8月1日起，将目前的交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点，在全国范围内推开，并将广播影视作品制作、播映、发行等纳入现代服务业试点范围。一方面是由于先期开展试点的9个省市在经济总量、产业结构、区域分布等方面具有较强的代表性，积累了较丰富的改革经验，同时也有利于解决同一行业局部试点带来的管理风险和地区之间税制差异导致的不公平;另一方面，择机将铁路运输和邮电通信业纳入“营改增”试点范围。这两个行业都属于典型的生产性服务业，与其他产业关联度高，而且铁路运费和电信资费在企业成本中占比重较高，尽快将其纳入试点，有利于扩大企业进项税额抵扣范围，进一步消除重复征税，降低税收负担。

第一，前期“营改增”试点取得的积极成效。(1)优化了税制。增值税与营业税并存的税制格局，造成了制造业与服务业税制上的脱节，导致制造业纳税人外购劳务所负担的营业税、服务业纳税人外购货物所负担的增值税，均不能得到抵扣，对深化三次产业之间分工与协作形成了重复征税的约束。实施“营改增”，使增值税的链条式抵扣机制在三次产业间得以贯通，上述重复征税弊端也从制度上得以消除。这不仅符合增值税的内在特征和发展规律，而且有利于更好地发挥其制度优势，实现我国增值税在覆盖范围和运行机制上与国际惯例更好地接轨。(2)减轻了税负。截至2013年2月，在已纳入试点的116万户纳税人中，超过95%的纳税人税负实现了不同程度下降，减税规模约为251亿元，平均减税幅度为31%。其中:试点小规模纳税人大多由原营业税5%的适用税率降为增值税3%的征收率，且按不含税价格计征，税负较原来下降40%左右;试点一般纳税人税负下降的也超过了70%。如果加上一些地方出台的过渡性财政扶持政策，总体减负规模将更大。与此同时，原增值税一般纳税人接受试点一般纳税人提供的应税服务增加了可抵扣进项税额，税负也相应下降，减税约达322亿元，超过了试点纳税人的减税规模。(3)扩大了内需。随着改革试点后增值税抵扣范围拓宽，试点纳税人的市场需求和经营投入积极性明显提高，对扩大内需形成了有力拉动。一方面，试点一般纳税人可开具增值税专用发票供下游企业抵扣进项税额，其订单明显增加，销售收入显著增长;另一方面，试点一般纳税人自身设备更新投资的意愿明显增强，相应带动了上游制造业市场空间的扩大。以上海市为例，改革试点后，“营改增”企业销售收入增长远高于企业总体销售收入的增幅，试点纳税人户均固定资产投资也远高于全部纳税人户均投资的增长水平。(4)促进了分工。受益于“营改增”后重复征税问题的缓解，改革试点以来，一些企业陆续实施了主辅分离的经营结构调整。有些将生产性服务业务外包出去，以更好地专注于核心竞争力的培育，有些则将旗下子公司分别承担的生产性服务业务集中起来，成立专门的服务型企业，依托专业化的路径促进主业做强、辅业做大。改革对深化产业分工的积极效应因此显现。在专业化分工的推动下，各试点地区从事生产性服务的新增试点纳税人数量呈现出大幅增长的势头。(5)改善了出口。实施“营改增”后，出口退税由货物贸易向服务贸易领域延伸，不仅对技术转让、技术咨询等实行出口免税，而且将国际运输和研发、设计服务纳入出口零税率范围，形成了出口退税宽化效应，推动了这些服务类产品能以不含税价格参与国际市场竞争。同时，出口货物接受试点纳税人提供应税服务所负担的进项税额也可以得到退还，形成了出口退税深化效应，有效提升了货物出口的退税程度。这两方面效应叠加起来，有力地推动了试点地区出口规模扩大和结构改善。

第二，前期“营改增”试点所反映的突出问题。

(1)部分纳税人税负增加的问题。在试点过程中，少数纳税人税负有所上升，主要集中在公路内河运输和融资租赁两个行业。其原因大致有三个方面:一是改革范围有限的原因。由于试点在一定范围开展，无法避免地存在着增值税运行链条不完整、进项税额抵扣不充分的局限，如:路桥费支出和利息支出分别属于公路内河运输和融资租赁行业的主要成本项目，但由于二者并没有纳入“营改增”范围，不能作为抵扣项目，导致部分试点纳税人税负较原来有所上升。二是企业投资周期的原因。一些试点纳税人在改革前大部分设备投资项目已经发生，试点初期投资需求不足，进项抵扣相对较少，出现了进项税额与销项税额在一定时段上不匹配而带来的税负增加。三是企业内部管理的原因。改革之初，纳税人对税制转换有一个适应过程，一些对增值税制度特点和管理要求把握得不够全面的纳税人，在外购投入中未能及时足额取得抵扣凭证，造成税款应抵未抵而带来的税负上升。

(2)虚开发票等骗税风险的问题。在前期试点过程中，少数纳税人虚开发票等骗税行为有所显现，主要集中在货物运输和货运代理行业。主要原因是骗税分子铤而走险的主观因素，除此之外，还有一些具体原因:一是制度安排因素。增值税内在特点决定了多档税率和减免税优惠政策，都会带来抵扣链条的扭曲或中断，从而形成潜在制度风险。本次“营改增”试点，为确保纳税人税负不增加，新增了6%和11%两档低税率，使这方面风险有所加大。同时，由于试点仅在部分地区开展，为保持与非试点地区政策平衡，延续了原营业税差额征税的办法，其中存在的税率差容易被不法分子利用，形成骗税空间。二是管理基础因素。相对于有形货物而言，应税服务的无形性加大了增值税管理的难度，且局部试点中增值税与营业税交叉并行，更增加了风险防控的压力。特别是在差额征税政策下，据以抵减增值税税基的营业税发票不能纳入增值税税控系统，成为管理中的薄弱点和风险点。

(3)过渡性政策有待规范的问题。为确保税制改革平稳实施，试点中设置了一些过渡性政策安排，如:原营业税减免优惠直接过渡为增值税减免;部分地区对税负上升的纳税人采取财政扶持的办法等。这些过渡性政策安排，保障了试点前后纳税人利益不受影响，但也存在需要进一步规范的问题，这些过渡性政策应该说是在局部试点条件下的一种合理选择，但是，随着改革逐步推进，有些问题需要采取一些制度性措施来予以解决。

2.L市基层国税机关密切跟进，确认试点纳税人征管信息。

第一，管户接收确认情况。L市基层国税机关从地税接交户数100户，其中:交通运输业15户，部分现代服务业85户。经过税源管理人员认真核查，确认营改增试点纳税人88户(纯地税管户70户，共管18户 )。确认为非营改增试点纳税人户数为8户，查无下落无法联系4户。第二，管户录入情况。确认营改增试点纳税人88户，截止2013年6月30日，确认营改增试点纳税人录入税务征管系统87户。1户未录入的原因是录入过程中该公司机构代码证号与其他单位重复无法录入信息，因此退回原地税机关处理。

第三，一般纳税人认定情况。应税服务营业额超过一般纳税人认定标准户数为13户(其中一户共管户已认定一般纳税人)，需申请认定一般纳税人户数为12户;需要购置防伪税控系统设备的5户，需要购置货运税控系统设备的7户。

3.基层国税机关对“营改增”试点工作的思考。

第一，充分认识“营改增”试点工作的重要性。实施“营改增”试点工作，是一项由税务机关具体负责实施的当前国家经济税收领域的全局性重点工作，必须引起地方政府、相关部门和纳税人的高度重视，努力避免片面认为“营改增”试点工作是税务机关甚至只是国税部门的事情的错误认识。

第二，充分预计“营改增”试点纳税人转换衔接工作的复杂性。“营改增”试点所衔接的业务主要是在国税和地税之间进行，牵涉到试点纳税人的确认、相关征管资料信息核实移送、相关管理业务的衔接等等，数据繁琐，工作复杂。对于像S省L市这样国、地税机构分设地区，管理体制上的差异，不可能复制上海直接对接转换的方式，这就增加了试点工作衔接的复杂性，同时以国、地税分设为特点的现行税收征管的格局，也有了重新考量并调整的前提和必要。

第三，重视对“营改增”试点政策的正确把握和准确解读。“营改增”试点政策与原有增值税企业的管理政策以及上海试点依据的文件存在一定的差异，国税部门自身的人员必须要熟悉、理解掌握好试点的政策;并且要让社会、纳税人准确理解、掌握好试点政策，才能确保试点政策准确有效实施和日后税收管理工作的正常开展。

第四，增强对做好“营改增”试点实施准备工作的预见性。“营改增”试点开始筹备到完成新旧税制的转换，涉及到试点纳税人名单和相关征收数据信息的核实确认、试点政策的宣传培训、征管软件、系统的调试运行等繁琐复杂的工作。要对试点工作推进中可能会碰到困难和问题有充分的认识。

第五，重视让纳入试点纳税人尽快适应国税管理的问题。试点纳税人在适用政策上，由营业税向增值税的过渡，在管理上，由原来的地税转为由国税征收管理，以及由由此引发的管理规定和要求的差异。要采取有针对性的措施，让纳税人在“营改增”试点过程中更好适应税种管理变化。

第六，准确把握落实试点政策与发挥税收职能帮助和引导企业发展的关系。充分认识“营改增”试点工作意义重大，在推进“营改增”试点工作的过程中，要做到严格落实政策与充分发挥税收职能帮助企业运用税收政策加快发展相统一。

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