王 芳

(铜陵职业技术学院 管理系，安徽 铜陵 244000)

美国经济学家罗斯托把经济增长分为“起飞前的准备阶段、起飞阶段、起飞后持续增长阶段”3个阶段[1]，而中国的改革开放为中国经济的起飞创造了条件。中国经济已经保持了30多年的持续快速增长，但2013年中国经济增长速度为7.7%，已经与过去近两位数的增长相比有所放缓，中国经济已经进入中高速增长阶段，这符合经济发展的“自然增长率”经济规律。它一方面可以促使经济结构调整与经济发展方式转变，另一方面可以通过兼并重组，促使有限资源的合理分配。

包容性增长理念强调“在效率和公平难以兼顾时，更应侧重于公平，既要实现共享式的增长还要机会均等，且应更多地关怀弱势群体的利益”。而企业要实施包容性增长，就应该在企业发展过程中做到平衡各利益相关者的利益，处理好与员工及上下游企业等多边契约关系。因此，当下游企业因为竞争激烈致使经营出现财务困难、业绩下滑以致到期无力偿债时，债权方企业改“对债务人采取立即的求偿措施”为“实施债务重组”，正是基于包容性增长的理念，给发生暂时财务困难的债务人以“改善财务状况走出财务困境”的希望，同时也让企业的合作伙伴(下游客户)继续生存以获得长远经济利益，并可以最大限度地收回债权，使双方损失最小化，从而实现企业价值最大化，实现提高社会资源配置的目标。

一、债务重组准则修订的变化比较

中国债务重组准则由财政部于1998年颁布，之后经历2001年、2006年两次修订，但它仍然存在一些问题需要进一步探讨，以利于规范企业会计行为、提高会计信息质量、保护相关者的利益、促进中国会计准则体系的不断健全与完善。

通过债务重组准则的比较分析，发现有以下几点变化：

(一)债务重组定义方面的变化

2001年版较1998年版的变化：拓宽了债务重组的范围，包括双方修改付款金额与修改付款时间的事项；包括债务人处于财务困难与未处于财务困难情况下的债务重组。2006年版较2001年版的变化：强调债务人发生财务困难的情况下发生的债务重组。

(二)债务人的会计处理的变化

1998年版与2006年版的准则规定，债务人将抵债资产的公允价值与所欠债务额的差额列作债务重组收益；将抵债资产的公允价值与其账面价的差额列作资产转让损益[2]。2001年版准则改用账面价值计量属性，将债务人所获取的债务重组收益确认记入“资本公积”账户，其余基本同1998年债务重组准则。

(三)债权人的会计处理的变化

1998年版与2006年版的准则规定，债权人将接收的抵债资产的公允价值与应收债权额的差额，先由预先提取的损失准备金进行抵减，剩余金额确认为债务重组损失，计入债务重组当期损益[3]；2006年版准则规定冲减债务重组损失后的坏账准备有所结余，应转入“资产减值损失”账户的贷方。

2001年版的准则规定：通过现金资产抵债时，将收到的现金数额小于重组债权账面价值的差额确认为当期损失。除此之外均不确认重组损失，而以直接以原重组债权的账面价值为基础来确认抵债资产的账面价值[4]。

(四)优缺点

1998年版的准则规范了债务重组的会计核算，但公允价值的确定随意性大，存在调节公司盈余的虚假重组行为；2001年版的准则规定采用账面价值计量，可抑制操纵利润但容易虚列资产，不确认重组损失，避免债务人企业利用公允价值的变动便利进行人为地任意调整当期利润，从而达到了会计信息可靠性的质量要求；2006年版的准则不仅注重会计信息的可靠性，同时还兼顾了会计信息的相关性，使得所提供的信息含量更加丰富，亦提高了会计信息的质量[5]。

二、新债务重组准则存在的问题

债务重组准则经历3次变革，核心是债务重组损益的确认标准的变动，债务方重组利得是计入当期损益列作“营业外收入”还是计入所有者权益列作“资本公积”，债权方是确认还是不确认债务重组损失。

(一)重组过程中的盈余管理现象严重

2001年的债务重组准则规定，债权方除收到现金资产低于债权账面价值的差额计入“营业外支出”外，一般不确认债务重组损失；债务方债务重组利得计入“资本公积”，不再计入当期利润，这样加大了债务人利用债务重组进行盈余管理的难度，让真实重组取代了报表重组。

2006年债务重组准则的内容与1998年债务重组准则内容基本相同，债务人利用公允价值以及债务重组利得计入当期损益的规定，赶在报表日前重组，极易通过债务重组进行盈余管理轻松实现“扭亏为盈、ST摘帽、避免退市”等目的[6]。

2006年债务重组准则的内容与1998年准则内容近乎一致，债务人均采用抵债资产的公允价值与所欠债务额比较确定债务重组收益，从而极易引致其利用公允价值计量属性的特点以及债务重组利得(由原准则计入“资本公积”转换)计入当期损益的规定，赶在报表日前重组，极易通过债务重组进行盈余管理轻松实现“扭亏为盈、ST摘帽、避免退市”等目的。

(二)债务重组加重债务人的资金负担

2006年的准则规定，债务方的债务重组利得一次性计入当期损益，这导致没有现金流入的债务重组利得抬高了当期应纳税所得额，并进一步使得缴纳所得税的现金流出额增多，对债务方来说无异于雪上加霜，更加加重了资金短缺的负担[7]。

(三)债权人的债务重组损失认定不够合理

例1：2012年3月6日，甲公司赊销一批产品给乙公司，价款100万元，增值税税款17万元。后因乙公司经营管理不当发生财务困难，导致无法按照原定合同所规定的日期偿还债务。2013年8月10日，双方经协商后达成债务重组的一致意见，由乙公司以银行存款90万元偿还债务，剩余债务余款不用支付。在不考虑其他相关税费的情况下，双方的账务处理如下：

1.甲公司债权方的会计处理(计量单位万元省略，下同)：

(1)当未计提坏账准备金(坏账准备金为0万元)时：

借记“银行存款”90，借记“营业外支出——债务重组损失”27，贷记“应收账款——乙公司”117。

(2)当所计提的坏账准备金为12万元(小于重组债权的帐面余额与抵债资产的公允价值的差额27万元)时：借记“银行存款”90，借记“坏账准备”12，借记“营业外支出——债务重组损失”15，贷记“应收账款——乙公司”117。

(3)当所计提的坏账准备金30万元(大于重组债权的帐面余额与抵债资产的公允价值的差额27万元)时：借记“银行存款”90，借记“坏账准备”30，贷记“应收账款——乙公司”117，贷记“资产减值损失”3。

2.乙公司债务方的会计处理：

借记“应付账款——甲公司”117，贷记“银行存款”90，贷记“营业外收入——债务重组收益”27。

从上述的双方会计处理方式中可以发现，甲公司因对该应收款项所计提的坏账准备金额不同，导致确认的债务重组损失的金额亦有所不同。然而，债务与债权双方所发生的债务重组业务是确定的，债务方的债务重组利得为固定不变的27万元，债权方的债务重组损失应该与债务方的债务重组利得相对应，也应该为27万元，而不应该随债权方所计提的坏账准备金的不同而变动。

三、债务重组会计处理的变革设想

针对现行债务重组准则所存在的不足，特提出以下变革设想：

(一)规范公允价值的确定方法，降低盈余管理空间

当债务人以非现金资产抵偿所欠债务进行债务重组时，一方面会产生债务重组利得(即用以抵债的资产公允价值小于其债务账面价值的差额)，另一方面亦会产生抵债资产公允价值与其账面价值的差额所形成的资产转让损失或收益。用存货资产、对外投资形成的资产进行抵偿债务时，资产转让损益作为销售利润与投资损益处理，它们体现于“利润表”的“营业利润”项目中；其余(诸如固定资产、无形资产)资产的资产转让损益作“营业外收入”或“营业外支出”处理，未列入利润表的“营业利润”项目。因此债务人借助调整抵债资产的公允价值将债务重组利得与资产转让损益进行人为调节，以调高资产转让收益中计入“营业利润”的金额，使扣除非正常损益后的净利润为正值以达到“*ST公司”、“ST公司”的摘星摘帽目的[8]。为控制上述盈余管理的操作，必须规范抵债资产的公允价值的确定方法(如规定采用市场法、收益法、估值法的适用范围与具体定价方法)。

(二)分期确认债务人的债务重组收益，减轻债务人的资金负担

为抑制债务人借助债务重组来实施盈余管理的动机，同时亦为了减轻债务重组当期的纳税负担，在加强相关部门监管力度与完善相关法规的同时，对债务人的债务重组收益采用递延处理的方式分期加以确认计入企业损益。可先将债务的账面价值高于抵债的资产公允价值的差额于重组当期进行递延确认分期计入企业损益。于重组当期将抵债资产的公允价值小于债务的账面价值的差额计入“递延收益”，在后面的时期分多期由“递延收益”再转入“营业外收入”。

(三)改进债权人债务重组损失的处理方法

应收款项与库存现金、银行存款、股权投资、债权投资等一样，均属于金融资产，当应收款项进行债务重组而导致损失发生时，亦可以参考金融资产中的两种按公允价值计量的资产(交易性金融资产与可供出售金融资产)的处置核算方法(即将两项资产持有过程中形成的累计公允价值变动金额于处置时从“公允价值变动损益”、“资本公积——其他资本公积”账户予以转出，再计算确定处置当期的投资收益)，将应收款项所计提的坏账准备金亦予以转出，再行计算债务重组损失。

1.交易性金融资产与可供出售金融资产的处置核算方法举例

例2：2014年2月8日，企业以26万元(已经扣除相关税费)出售一项交易性金融资产，其成本为20万元，公允价值变动为借方余额4万元(或贷方余额5万元)。

企业所作的会计处理如下：

借记“银行存款”(或“其他货币资金——存出投资款”，下面的会计分录亦同)26，借记“公允价值变动损益”4，贷记“交易性金融资产——成本”20，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”4，贷记“投资收益”6。

或借记“银行存款”26，借记“交易性金融资产——公允价值变动”5，贷记“交易性金融资产——成本”20，贷记“公允价值变动损益”5，贷记“投资收益”6。

例3：2014年2月8日，企业以36万元出售一项可供出售金融资产，其成本为24万元，公允价值变动为借方余额3万元(或贷方余额2万元)。

企业所作的会计处理如下：

借记“银行存款”36，借记“资本公积”3，贷记“可供出售金融资产——成本”20，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”3，贷记“投资收益”16。

或借记“银行存款”36，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”2，贷记“可供出售金融资产——成本”20，贷记“资本公积”2，贷记“投资收益”16。

通过上述会计处理可以发现，投资收益不会因交易性金融资产、可供出售金融资产等资产在持有过程中所形成的公允价值变化的金额不同而产生变化，它等于出售金额扣除成本后的差额；处置时将累计的公允价值变动损益予以转出。

2.债权方的债务重组核算处理方法的改进

债权方的债务重组损失亦不会因应收款项存续过程中所计提的坏账准备金额不同而产生变化，它应该等于抵入资产的公允价值与债权的账面余额的差额；对其核算处置时可以仿照前两项资产的处理方法，将累计的坏账准备予以转出。延用例1资料，作如下会计处理：

借记“银行存款”90，借记“营业外支出——债务重组损失”27，贷记“应收账款——乙公司”117。

或：借记“银行存款”90，借记“坏账准备”12，借记“营业外支出——债务重组损失”27，贷记“应收账款——乙公司”117，贷记“资产减值损失”12。

或：借记“银行存款”90，借记“坏账准备”30，借记“营业外支出——债务重组损失”27，贷记“应收账款——乙公司”117，贷记“资产减值损失”30。

通过改进后的上述会计核算处理，可以发现债权人的债务重组损失为一个固定的金额，它未随债权人所计提的坏账准备数额而发生波动变化，并且等于债务人所获得的债务重组利得的金额，容易被人理解，从而使得会计信息更加清晰，提高会计透明度；改进后的债务人的债务重组利得的处理不仅符合会计信息的谨慎性要求，同时还可以避免债务人的利润因债务重组产生大幅度波动，从而有效促使报表重组向实质性重组转变，解决债务人的资金短缺问题，促进债务人重组后的持续发展。

参考文献：

[1] 李义平.以改革创新引领经济持续健康发展[J].财会研究，2012，(16):24-25.

[2] 财政部.《企业会计准则——债务重组》指南[J].财会月刊，1998，(10)：45-50.

[3] 财政部.《企业会计准则——债务重组》应用指南[J].财会月刊，2007，(1)：17-18.

[4] 刘会卿.《企业会计准则——债务重组》的新变化[J].太原大学学报，2002，(4)：57-58.

[5] 王雁庆，迟程.刍议我国债务重组准则的演进[J].财会研究，2008，(1):30-31.

[6] 谢海洋.债务重组准则变化与盈余管理关系问题研究综述[J].会计之友，2013，(6):19-21.

[7] 齐芬霞，马晨佳.基于新债务重组准则的盈余管理实证研究[J].经济问题，2009，(11):112-115.

[8] 李明欣.债务重组中债权方减值准备的会计处理变革设想[J].会计之友，2012，(7上):102-103.