●中南财经政法大学会计学院 李孟哲 大信会计师事务所 乔冠芳

中美资产弃置义务会计比较研究

●中南财经政法大学会计学院 李孟哲 大信会计师事务所 乔冠芳

本着与国际惯例接轨的目标，我国《企业会计准则》首次针对相关固定资产的弃置义务提出了确认的要求。文章梳理了美国资产弃置会计发展的历史进程，对比分析中美有关资产弃置义务会计处理相关规定，发现我国会计准则一定程度上不利于规范企业的会计处理和成本补偿机制的完善，提出对我国资产弃置义务会计的改进建议。

中美 资产弃置会计比较

一、引言

资产弃置义务指企业因直接取得、构建开发以及正常使用长期有形资产，根据企业所在国会计法律法规而承担长期有形资产在未来弃置阶段的拆除、报废和环境修复等义务。现行企业会计准则已将资产弃置义务这一环境会计理论引入油气、核能行业，提出具体要求，但未出台独立的资产弃置义务会计准则。目前，美国对资产弃置会计的研究走在世界最前沿，FASB已形成了一套较为完整的资产弃置义务会计规范。基于上述背景，通过美国会计准则来研究如何制定适应我国国情的资产弃置义务会计准则体系具有重大的现实意义。

二、中美会计准则对资产弃置义务的规定

（一）美国会计准则关于资产弃置义务规定的发展历程。FASB在1977年12月发布FAS19《油气生产企业财务会计报告》，首次针对油气行业特殊资产的计价以及折旧等计算时拆除、报废、恢复和废弃成本的估计进行了阐述，但对油气开采企业的具体会计处理未做详细说明，难以指导企业的具体应用。1994年，FASB开始就核电站弃置义务的会计处理开展讨论，随后，范围被扩展到有类似弃置义务要求的其他行业。2000年2月，FASB发布 《长期资产报废债务会计处理》修订草案；2001年 6月，FASB正式发布了FAS143《资产弃置业务的会计处理办法》，对FAS 19相应内容进行修改与完善；2005年3月，FASB又发布143解释公告，逐步统一了资产弃置义务的确认、计量、后续确认以及信息披露的标准。

（二）我国企业会计准则对资产弃置义务的规定。现行企业会计准则中4号、13号、27号及38号等准则及其应用指南首次对特定行业特殊资产的弃置问题进行了理论上的规范,将资产弃置义务这一环境会计理论引入油气、核能行业，提出了具体要求。

三、中美资产弃置义务会计准则的比较

（一）准则应用范围不同。FASB颁布的FAS143可应用于大多数会计主体就长期有形资产弃置活动的确认、核算以及信息披露；而我国的企业会计准则仅有零散的规定，缺乏完整的体系对企业资产弃置义务相关的会计处理进行规范。《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第三部分规定：“弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。”由此看出，我国有关弃置义务的会计处理所适用的主体和资产类型都加有限定，比美国会计准则要窄，这使得我国大多数行业的企业在进行相关经营活动时，都不需受此类条款的约束，即使是准则中规定的油气、核能行业的企业，也不用对所有类型涉及到资产考虑弃置义务的相关资产进行会计处理。

（二）初始确认与计量标准不同。FAS143

要求资产弃置义务以公允价值入账。准则规定，当相关特殊资产在使用期间会对环境造成损害或使之具有潜在损害的可能，需要将资产弃置义务作为负债予以确认。若存在尽管直接获取、构建开发和正常使用等事项发生，没有对环境造成损害或未使之具有潜在损害，不确认为资产弃置义务。同时，企业需采用资本化的方式进行弃置义务核算，即增加负债的同时，按相同金额增加长期有形资产的账面价值，并在资产有效使用期内以合理的方法摊销，计入企业当期费用。从确认时间上看，美国会计准则明确了涉及资产弃置义务的长期有形资产需要考虑确认以后会计期间内的发生义务来调整资产的初始价值，但我国缺乏此类明确规定。

从确认金额方式来看，美国会计准则规定：当资产弃置义务发生时，如果资产公允价值可以合理估计，则应按其公允价值确认负债；若公允价值不能合理估计，可以参考具有类似市场环境条件下负债的价格，也可以依据SFAC7采用现值法或期望现值法进行核算。可以看出美国会计准则首选的是采用公允价值的方式入账，以活跃交易市场对负债的评估价作为可靠依据，将未来支付金额贴现视作备选的方法，而我国会计准则更加突出使用未来应付金额的现值的要求。《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第三部分规定：“企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。”此外关于现值确认的方式，我国的会计准则体系当中缺乏类似美国SFAC7中具有的明确的实务操作规范。

（三）后续确认和计量规定不同。FAS 143规定企业需在每个会计期间内对涉及到资产弃置义务的相关负债的账面价值进行调整，主要包括两个方面：1、时间价值导致负债现值变动。采取实际利率法在增加涉及资产弃置义务的负债的同时调整有关费用类账户的金额；2、针对初始确认时未考虑、估计不准确或随时间推移而出现的新义务，需要进行调整，通过比对原估计来进行数额上的增减。

我国企业会计准则中几乎不涉及对有关与资产弃置义务相关的预计负债后续调整的会计处理，导致大量企业在实务操作中很可能选择不调整相关负债，当资产处置时，初始确认的负债很可能远远低于需要支付的相关义务，给企业的后续经营活动造成困难。

（四）信息披露要求不同。FAS 143规定企业财务报表中一旦涉及资产弃置义务信息，应该包括以下内容：1、资产弃置义务相关资产的总体描述；2、资产弃置义务涉及到资产的公允价值以及不能合理估计价值的事实和原因；3、当企业在会计期间中一旦出现一个或是多个因素发生变化时，资产弃置义务涉及会计账户的期初、期末的调整说明。而我国企业会计准则针对资产弃置义务有关的预计负债没有特殊规定，仅仅就预计负债本身的披露进行了说明。

四、资产弃置义务会计处理的借鉴与完善

通过对比可以发现，我国现行有关资产弃置义务的会计准则与美国相比在理论与实务操作层面仍有较大差距，应该在以下方面进行改进完善：

（一）扩大资产弃置义务的应用范围。目前，我国现行企业会计准则只对油气企业和核电站相关固定资产的弃置义务提出了确认的要求，但很多会造成自然环境重大污染或损害的行业也有必要进行资产弃置义务的确认，比如金属冶炼和矿产开采等。因此，存在相应特殊资产在使用期间会对环境造成损害或使之具有潜在损害的行业都应纳入资产弃置会计范围的界定中，引导相关企业在经营过程中更加注重对于环境因素的影响，并根据会计准则对弃置义务核算的要求如实进行信息披露，自觉树立社会责任意识。

（二）逐步采用以公允价值计量为主导的资产弃置义务会计核算体系。目前我国采用将弃置义务负债未来现金流量的贴现值计入长期有形资产成本，是基于市场发展尚未成熟的现实考虑。随着我国改革开放35年来取得了显著成绩，在世界经济体系中扮演越来越重要的角色，在全球经济一体化与会计准则国际趋同化的大趋势下，会计处理基础也应逐步向市场观过渡，确立以公允价值计量为主导的会计核算体系。我国在未来可以借鉴FAS 143，将未来弃置义务的履行建立在他方承包清理的基础上，使用以公允价值为基准的未来现金流预期贴现值来确认资产弃置义务，并考虑随着时间推移所产生的通货膨胀、未知事项涉及的金额和发生概率等因素的影响。随着我国市场经济不断完善，最终在市场上推动资产弃置义务的交易的产生并由此形成公允价格。

（三）完善资产弃置义务后续确认的会计处理。FAS 143在已确认的资产弃置义务后续会计处理中，要求每个会计期间对于原负债进行重新评估，一旦发现初始确认金额发生变化时，应按会计估计予以调整，这样的处理模式既体现了负债随环境不断变化的现实特点，又契合政府对环境保护的要求。我国现行会计准则体系完善过程中，应加以学习与借鉴。■

1.财政部.2006.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社。

2.财政部.2006.企业会计准则应用指南[M].北京:我国财政经济出版社。

3.FASB．2001．FAS143．Accounting for Asset Retirement Obligations.

4.FASB．1977．FAS19．Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies.

5.肖序、许松涛.2013.资产弃置义务会计：理论诠释与准则展望[J]．会计研究,2。

6.许松涛、陈霞.2012.采掘业企业资产弃置义务负债确认计提的国际比较研究[J]．统计与信息论坛,12。