肖亮 蒋劲宇 宋洵

污染性行业环境会计信息披露现状探究
——基于沪深两市水泥建材行业三年经验数据

肖亮 蒋劲宇 宋洵

中国经济飞速发展的同时，环境问题状况频发，环境会计信息披露借助市场和公众的反应来对污染源起到限制和约束作用，且环境会计实务以环境会计信息披露为主体。通过对沪深两市水泥建材行业环境会计信息披露的现状探究发现环境会计信息披露整体水平较低，披露方式随意，内容单一，缺乏可比性与完整性，并且针对现状提出建议。

污染性行业；环境会计信息披露；水泥建材行业；现状探究

环境问题是当今21世纪的主要问题，生态平衡稳定与人类实现可持续的发展密不可分。企业活动之中面临大量的环境活动，对于经济的发展不能以环境为代价，因而发展低碳经济是当下主流趋势。如今中国企业已经将发展低碳经济作为企业的战略重点，环境会计的发展与环境友好型社会的建设及低碳经济的实践是相辅相成的。在这种趋势下，因水泥行业是居火力发电和汽车尾气排放之后的氮氧化物排放的第三大源，是“十二五”氮氧化物减排的重点行业，且能耗大，污染性气体、温室气体以及粉尘排放多，成为中国大部雾霾天气元凶之一，同时建材行业也具有对于环境影响较大的环境行为。本文以此为出发点探究环境会计信息披露相关问题。

一、环境会计信息披露相关介绍

环境会计定义为从社会利益角度计量和报告相关社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。以此实现资源的有效运用及其对社会的分配，实现其效用最大化的目标。环境会计是一门结合了环境、会计和经济三学科，以会计学为基础，以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依据，计量和记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，最终对形成的效果进行计量和报告。对于环境会计信息披露的研究在理论上补充现有环境会计信息披露体系和现实中促进披露水平提高。

理论上因公司的经济信息一直以来是传统的会计理论所关注的，而环境会计信息一直受到忽视，相关研究对于现有的传统财务信息披露制度是一种完善；实际上在目前的企业环境受托责任观的要求下，公司需要履行的是经济和环境的双重受托责任，才能实现相关环境会计使用者的要求，并且对于国内的环境会计信息披露研究可以一定程度上阻止国外高污染行业向本国转移，最终实现企业和社会走向共同的可持续发展道路。特别是2010年环境保护部《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿），旨在引导上市公司积极履行保护环境的责任，促进上市公司重视并且改进环境保护工作，规范上市公司的环境披露行为，提高环境会计信息披露的质量。

二、环境会计信息披露现状研究分析

分析数据源选择：本文选择沪深两市水泥建材行业在2010.01—2012.12（2013的年报有的尚未出来，暂未统计计入）的3年相关公告中的披露信息作为研究对象，选取了其中连续三年相关公告都相对完整的43家进行统计分析。

根据环境会计信息披露的内容方面，2001年丁庭选、李连华等对于环境会计信息披露方面的内容认为主要是其整个企业的环境背景、环保目标、污染物的排放处理、最终的环境质量上的保证等，因而在本文分析时主要查看是否披露：环保理念、有无社会责任报告中说明、废弃物处理及回收、绿化、环保协议、ISO环境体系认证等内容，同时针对出现的披露信息区分为货币性信息还是非货币性企业。而所关注的信息，也主要存在于单独的社会责任报告中相关内容、招股说明书、年度报告中的董事会报告、财务报表附注、重大事项以及临时公告等。

1.环境会计信息连续性披露较少，同时缺乏货币性信息

通过统计分析，43家企业3年中有环境信息披露达到38家，占88.37%；有连续3年都涉及环境信息披露的只有13家，占30.23%。样本水泥建材行业中的环境会计信息披露的企业中主要是以货币性信息进行披露的企业比例只有16.28%，其余主要是以文字描述整体情况，且大多轻描淡写，没有详细的进行可计量的数据分析，由于现在的水泥建材属于污染性行业，其排污处理、绿化、环境设备投入、三废处理对于财务会计报告的影响也越来越大，若要真实的反映总体会计信息，环境会计信息量化的披露是必不可少的。

2.环境会计信息披露涉及环境信息内容单一

表1 .43家样本水泥建材行业环境会计信息披露涉及内容

根据国家环境保护总局《关于企业环境信息公开的公告》(环发[2003]156号)中对于环境会计信息披露作出要求，包含企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环保守法、环境管理等五大类，但是很多企业基于自身利益方面并未作出全方位的披露。

据相关资料统计分析，水泥行业是氮氧化物的重要排放源，且氮氧化物的排放占全国总排放量的10%；二氧化碳的排放位于全国第二。同时建材行业对于资源的消费，包括电力及其煤炭都是不可小视的。通过表1可知，对于近3年的水泥建材行业的环境会计信息披露的内容可以发现，所披露的内容情况并不乐观。虽然多家企业在相关公告中说明了环境相关的信息，但是从整体来看，各种内容的披露水平较低。对于大家所关注的工业粉尘及其三废相对于其他内容较高，同时由于水泥建材行业建材耗能较高，对于自然资源的耗费情况也进行了相对较多的披露，但是占整个样本的比例大多在50%以下，很多在20%左右，同时从2010-2012年虽然各项的披露内容有一定的提升，但是整个的披露水平仍然不高，说明我国的水泥建材行业的环境会计信息披露急需进一步的完善。由于传统的会计对于环境会计方面没有足够的重视，因而对于环保补贴、投入以及相关的支出就进行了传统的处理，而对于利益相关者来说，就不能及时的了解整个企业的经营水平以及环境方面所带来的风险。

3.披露方式纷繁多样，随意性强，缺乏可比性

表2 .43家样本水泥建材行业环境会计信息出现的位置

对于环境会计信息的披露方式，黄嫦娇（2013）认为主要通过两种途径：一种是在传统的财务报告中增加有关环境会计项目或在报表的附注中给予说明；另外一种是单独编制有关环境会计报告，专门提供有关环境会计的详细信息。但是在对于水泥建材行业的环境会计信息披露方式时，通过表2可知，披露方式无固定形式，同时披露数量较低，主要还是以第一种方式进行环境会计信息披露，大多在财务报表附注中进行说明，其次董事会报告，而对于环境会计报告单独进行说明是极其少的。

而相对于重污染的造纸行业，已经被要求使用单独的环境会计报告进行环境信息披露，可以提高披露的可比性及其完整性，因此对于水泥行业而言，独立的环境会计报告进行披露应该是一个新的趋势。

4.环境会计信息可靠性不强

利益相关者对于环境会计信息的获得主要还是通过企业进行披露，但是上市公司为了维护企业的形象，很有可能进行虚构环保投资或者减少因环境问题的支出和罚款，这些货币性的信息在披露信息中也大多是文字描述，可靠性缺乏相应证据支持，同时现有监管部门对于传统会计信息的重视就放松了环境会计信息监管，导致上市企业在环境会计信息披露方面自主性太强。例如有的企业将其本应发生在借记“营业费用”中的费用放在“管理费用”中的二级科目废气处理费中，造成环保投资加大的错误表面现象。

5.环境会计信息披露缺乏水泥建材行业实际情况

生产水泥主要环境影响是氮的氧化物以及SO2、CO2排放，粉尘处理，水泥建材都对能耗较大，当然同时会产生较多的废弃材料及气体，同时应粉尘对于职工的影响的支出都应该列为水泥建材行业的环境会计信息。并且以货币的信息进行体现。但是现实就是大多附注之下或董事会报告一句话结束，和一般的企业的环境会计信息披露没有区别，缺乏对此行业环境情况准确定位。

三、环境会计信息披露困难成因分析

对于水泥建材业环境会计信息披露中存在的问题，主要体现为披露的比例较低，同时披露的内容不健全，披露方式随意，行业间可比性较差，缺乏货币性的信息，最终造成可靠性较低，未能体现环境信息的明晰性及其相关性。如今随着社会经济的增长，环境问题已经越来越牵动国人内心，对于环境保护的呼声也是越来越高，特别是现今中国大部出现的雾霾天气，不仅是汽车尾气，水泥建材业的高耗能粉尘及其氮氧化合物的排放也与此相关。作为能抑制环境进一步遭受污染的环境会计信息披露方式，有必要探究其目前披露存在困难的原因。

1.企业、政府、利益相关者意识不足

企业的最终目标是实现企业价值的最大化，环境违法成本对于环境保护的成本来说相形见绌，造成企业愿意冒险一试。同时很现实的就是若企业能给当地政府带来税收，带动经济发展，政府就相对忽视环境，而企业自身担心影响形象而环境会计信息只字不提。同时会计人员的素质参次不齐，对于环境会计的计量和传统会计混淆，造成环境会计信息披露不完善。虽有法律法规，但是政府监督作用不强，具体的监督责职之间混淆，并且对于谁污染谁治理的责任界定，并未对强制性披露公司及披露内容进行完全确认，造成企业、政府部门之间责任的推诿，形成恶性循环。因而需要企业提高意识，履行社会责任；政府提高意识，加强监管。而利益相关者除了大股东处于企业长远发展会关注环境会计信息披露，但是一般的中小股东则只是从二级市场获取股票差价，并未关注此方面信息披露。社会对于环境关注多，但是环境会计信息披露关注少，更谈不上对于环境会计信息披露质量的关注，社会监督作用自然下降。因此，加强公众意识同样不可忽视。

2.缺乏不同行业针对性的环境会计信息披露会计准则

由于不同行业的环境污染方式以及能耗是不相同的，而现今的环境会计准则及其法规是针对大部分的企业，没有对各个行业进行具体的说明，导致很多的企业在环境会计信息披露的方式上随意性强，可比性差，而不同行业几乎没有可比性，给真正想了解环境会计信息的利益相关者造成困难。因此对于环境污染小的行业可以不进行环境会计信息披露，而污染性的行业如水泥建材、钢铁、火电等需要独立的环境会计报告。

3.缺乏对于所披露环境会计信息的必要审核程序

由于我国现阶段对于污染性行业的环境会计信息没有统一的要求及其标准，而中国证监会为上市公司的招股说明书中的环境会计信息进行审批，可以认为证监会作为环境会计信息审批的主要负责人。应该制定一套完善的审核准则来保障现有环境会计信息的真实性。上市企业为了股票发行，在招股说明书中会承诺环保投入，但是后续为节约成本肯定会削减支出，而证监会对此并无监督。

从统计分析中就可以看出，有的污染性企业没有披露相关环境会计信息，后续也没有受到相应处罚。披露的也使其真实性和完整性受到质疑。因此，现在需要对于所披露的环境会计信息进行审核。

四、提高环境会计信息披露水平建议

1.加强意识教育及其完善环境会计信息披露法律体系

相关的部门如证监会、环境保护部应该定期组织并且加强污染性行业的企业高管人员的学习，夯实环境保护责任。而政府部门应该宣扬自愿性披露与要求披露所结合，发挥自身职责，环境保护部门与证监会加强环境信息披露资源共享，对于污染性企业做到严格把控。企业本身、员工都要关注环境会计信息披露质量，其环保设施的完善与否与自身健康息息相关。

虽然现有《环境保护法》对于环境保护作出要求，但是环境会计信息披露的法律还处于真空期，立法的完善能够使环境会计信息披露具有实际可操作性，使得其有统一的规范，对于披露方式和内容具有可比性，对不实行环境会计信息披露的或不真实的进行惩罚而有法可依。

2.污染性行业的独立环境会计报告

相比较于现有的环境会计信息披露方式随意性大，内容单一简单，独立的环境会计报告可以较为规范的体现污染性企业的环境会计信息。其包括环境资产负债表、环境利润表、环境成本表，可以是货币性和非货币性的成本表。其编制可参照传统的财务报告编制形式，最终对环境会计信息的体现将会更加的全面和具体，增强可比性，满足各方使用者的需求，同时推动环境会计理论与实务的发展。

3.建立环境会计信息披露内容的审核机制

企业为了保持其良好的社会形象，可能瞒报环境污染方面的相关信息，而加大对于环保绩效的宣传。由于这些环境会计信息都会影响投资者的最终决策，而现有的环境会计信息的真实性没有被确认审核，因而对于此方面与必要加强第三方的审计监督，可以传承传统的财务报告审计模式从而出具环境会计报告审计意见，对其真实性、相关性进行确认。同时可加强企业自身的内部环境会计审计，明确环境会计信息披露责任。相信会对于环境会计信息披露水平有所提高。

[1]孟凡利.论环境信息披露及其相关理论问题[J].会计研究，1999，4:16-25.

[2]李连华，丁庭选.环境会计学[M].长沙：湖南人民出版社，2001：159-160.

[3]黄嫦娇.环境会计信息披露内容与形式的探讨[J].财会研究，2013,1.

[4]徐伟.浅析我国水泥行业践行低碳经济的有效途径[J].经济视野，2012，6.

[5]王泽淳.山东省上市公司环境会计信息披露研究[J].会计之友，2013，20.

（作者单位：四川农业大学经济管理学院）