（西南大学经济管理学院会计系 重庆400715）

广告，是指广告主以公开支付费用的方式，通过大众传媒将有关商品或劳务的信息传递给目标消费者，以激发消费者的注意和兴趣，促进商品销售的一种手段。随着市场经济的发展，企业间的竞争日趋激烈，广告费用在企业成本费用中的比重也越来越大，某些企业的广告费用甚至远远超过产品成本。现行会计制度规定，企业发生的广告费列作销售费用，计入当期损益。这种会计处理方法，如果在广告费不经常发生（或虽经常发生但单笔金额不大）对企业一定时期的经营成果影响甚微的情况下，是合理的。但是，现今部分企业广告费支出数额巨大，如果将这些大额广告费全部列作当年销售费用计入当期损益，显然与企业会计准则中的某些原则不尽相符，不合理性日益显现。

一、广告费现行处理方法的不足

（一）将广告费用全部当期费用化不符合时代发展的要求

根据现行会计制度规定，企业支出的广告费列作期间费用，直接计入当期损益。过去，企业产品的生产和销售一般由国家统一安排，不需要过多运用广告等营销手段来扩大知名度，拓宽销路，故而企业发生的广告支出相对较少。在这样的背景环境下，将企业发生的少量广告费全部当期费用化既符合重要性原则，又简化了会计实务的操作。但是，随着时代发展，我国市场经济的成长与壮大，广告越来越成为企业扩销增利的手段，广告费用的列支也日趋加大，在这样的情况下仍然延续将广告费用全部当期费用化的会计处理方法，已经不符合时代发展的要求。

（二）将发生的广告费列作当期费用不符合相关会计准则的要求

1.不符合资本性支出与收益性支出合理划分原则的要求。该原则要求，凡支出的效益仅与本年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。企业支付广告费，除特殊情况，如企业决定转产、处理库存积压产品等投入的广告费外，其受益期间一般都会是以后的好几个会计年度。现行制度将广告费支出不区分受益期长短而全部列作收益性支出欠妥。

2.不符合权责发生制原则的要求。一般情况下，企业发生的大额广告费支出不仅影响本会计年度，而且对以后若干会计年度均有影响。现行会计制度将支付的广告费不区分情况地全部计入当期损益，明显不符合权责发生制原则的要求，也就不能对企业特定会计期间的财务状况及经营成果予以合理准确的反映和披露。

3.不符合配比原则的要求。根据配比性原则的规定，本期实现的销售收入只能与本期发生的或应合理分配到本期的广告费进行配比，不应将本期支付而受益期为若干会计年度的广告费全部计入本期销售费用项目，这不利于正确计算和考核企业各期的经营成果。

（三）将广告费用全部当期费用化助长了企业广告费用的上涨

（四）将广告费全部费用化也不利于国家财政收入的增加

将广告费全部费用化，会减少企业的当期利润，从而递延了企业所得税税款的上交，不利于国家财政收入的增加，继而影响国家的财政收支计划，不助于国计民生问题的解决。

二、对广告费会计处理有关建议的分析

目前，关于广告费用全额即期费用化的合理性的质疑逐渐显现。各观点都认同小额广告费根据重要性原则应该当期费用化，但对大额广告费处理方法存在不同的看法。概括起来主要有以下两种观点：

（一）将大额广告费资本化为无形资产

有人建议，应将大额广告费资本化为无形资产。其主要理由是广告费用的大量投入提高了企业知名度，大额广告费应作为形成无形资产（商标权或商誉）的一项投资进行核算。刘桂艳、黄广玲和杨永淼提出，应将广告费作为自创无形资产（商标权或商誉）支出，在以后若干年度或无限期结转或分摊。刘桂艳等认为，企业大量投入广告费用一方面刺激了消费者短期内了解并购买产品，另一方面也提高了企业的知名度，以确保产品长期畅销不衰。知名度的大幅提升，从企业资产的角度来说，最终形成了商誉，或提升了企业的商标价值。大额广告费作为无形资产（商标权或商誉）来核算，这样可以真实反映企业实际拥有资产的状况。

（二）将大额广告费用在其受益期内分摊，逐期计入损益

有人建议，将大额广告费用在其受益期内分摊，逐期计入损益。其主要理由是：按权责发生制原则要求，凡是应属于本期的收入和费用，不管是否在本期收付，都应作为本期的收入和费用处理；凡是不属于本期的收入和费用，即使款项已在本期收付，都不应作为本期的收入和费用。而配比原则要求，一个会计期间的各项收入和与其相关联的成本、费用，应当在同一会计期间内予以确认、计量，企业在会计处理中，应根据一定期间收入与费用之间存在的因果关系，对本期的收入和费用进行确认与计量。因此，依据权责发生制原则和配比原则的要求，对于大额广告费用应在受益期内摊销，逐期计入损益。

三、对大额广告费会计处理方法的设想

笔者认为，把大额广告费资本化为无形资产在理论上不符合无形资产的定义及确认条件，在会计实务上也缺乏可操作性。而将大额广告费用在受益期分摊，逐期计入损益更具合理性和可行性。这种处理方法关键在于如何合理地确定受益期和选择具体的分摊方法。

（一）大额广告费支出受益期限的确定

关于大额广告费支出受益期的确定，我们可以借鉴税收法规关于企业广告费和业务宣传费税前扣除规定，确定出大额广告费最低摊销年限。例如，化妆品制造、医药制造、饮料制造行业（不含酒类制造，下同）的广告费用较其他行业都比较高，财税［2009］72号文件规定对化妆品制造、医药制造和饮料制造企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，可以确定上述三类行业大额广告费用的受益期最低为4年，其他行业大额广告费用的受益期最低年限则可以定为6年。

㉖参见应品广《中国需要什么样的竞争中立?(下)——不同立场之比较及启示》，《中国价格监管与反垄断》2015年第3期。

（二）大额广告费摊销方法的选择

关于大额广告费摊销方法的选择，应区分以下两种情况进行选择：

1.企业处于成长期。企业处于成长期时，广告费的投入对收入增长的贡献是逐渐显现出来的。即随着广告效应的逐渐显现，企业知名度的逐步提高，收入增长呈现由慢到快的趋势。根据配比原则，收入在广告的作用下逐年递增，广告费用的摊销也应该是在受益期内逐期增加。我们可以采用年数总和递增法。

例1：某化妆品企业刚成立不久，知名度还不高。某年初投入一笔40万元广告费。此企业从属化妆品行业，由前述受益期确定方法的设想，该企业广告费最低受益期不得短于4年。假如会计人员根据企业情况和经验确定其受益期为4年。则对该广告费的有关会计处理如下：

（1）第一年初支付广告费时：

借：长期待摊费用 400 000

贷：银行存款 400 000

（2）第一年末摊销广告费时：

第一年摊销=400 000×［1/（1+2+3+4）］=40 000（元）

借：销售费用 40 000

贷：长期待摊费用 40 000

以后各年广告费摊销计算如下，其会计分录略：

第二年摊销=400 000×［2/（1+2+3+4）］=80 000（元）

第三年摊销=400 000×［3/（1+2+3+4）］=120 000（元）

第四年摊销=400 000×［4/（1+2+3+4）］=160 000（元）

2.企业处于成熟期，各项发展稳定。这时大额广告费的投入只是巩固企业产品的市场地位，收入增长比较稳定。因此，可以简单把大额广告费对各受益期内收入增长的贡献视作等同的，在各受益期内平均分摊大额广告费。

例2：某化妆品企业处于成熟期，某年初投入一笔40万元广告费。此企业从属化妆品行业，由前述受益期确定方法的设想，该企业广告费最低受益期不得短于4年。假如会计人员根据企业情况和经验确定受益期为4年。

1.第一年初支付广告费时：

借：长期待摊费用 400 000

贷：银行存款 400 000

2.每年摊销=400 000/4=100 000（元）

连续四年摊销分录为：

借：销售费用 100 000

贷：长期待摊费用 100 000

综上，对于企业的广告费支出不能笼统地在发生时全部记入当期“销售费用”账户，对于大额的广告费用应在受益期分情况处理，以符合权责发生制原则及配比原则。尽管上述的会计处理仅是一种设想，尚有不完善之处，但这种处理方法还是有一定的可操作性，目的在于抛砖引玉，以引起对广告费用会计处理方法进行改进的重视。