李 波

(中南财经政法大学财政税务学院，湖北武汉430073)

近年来，在构建资源节约与环境友好型社会的战略背景下，资源税改革成为我国税制改革的热点。2010年6月1日起，新疆开始资源税改革试点，原油和天然气资源税实行从价计征，税率均为5%。同年12月1日起，原油、天然气资源税改革推广到西部12个省、区、市。2011年11月1日，新的《中华人民共和国资源税暂行条例》(以下简称新《资源税暂行条例》)开始施行，资源税改革再次启程。此次改革重点调整了石油和天然气资源的计征办法和税率外，还调整了焦煤和稀土矿的资源税税额标准。《国际金融报》(2012－3－26)报道，2012年3月22日，国家能源局官员在《煤炭工业发展“十二五”规划》新闻发布会上明确表示:“煤炭资源税改革的方向是由从量计征改为从价计征，但是由于煤炭资源税改革比较复杂，最终的改革方案还在设计中。”可以预见，在“十二五”以及之后的一段时期，煤炭资源税改革将是资源税改革中的重点内容。而正如官方所言，煤炭资源税改革要比油气资源税改革复杂，所以在其正式出台之前，必然要经过更科学的分析和严密的论证。

1 煤炭资源税改革目标分析

1.1 基本目标

已经完成的油气资源税改革和将要推出的煤炭资源税改革，计税方式由从量定额改为从价定率最为关键。在资源约束趋紧、资源价格普遍上涨的背景下，从量定额方式征收资源税的实际税负随价格上涨而下降从而具有了累退性，无法发挥对资源有效利用的调节作用。从量到从价，虽然只是一字之差，但大大提高了资源产品的税负。以煤炭为例，目前普通煤炭适用的资源税税率最高为5元/t，如果按从价定率方式计征资源税，每t煤炭资源税要达到三、四十元(从价税率为5%)，税负增加数倍。

显然，提高税负不是煤炭资源税改革的根本目标，否则，政府可以在保持从量计征的前提下，通过频繁的提高资源税税额的方式来实现。事实上，自1994年旧的《资源税暂行条例》实施以来，煤炭资源税进行了数次调整:参见财税［2004］187号，财税［2005］79号至 86号，财税［2005］169号至172号等文件。这种对煤炭资源税额进行频繁调整的局限性十分突出:第一，政策的调整必然有它的滞后性，尽管政府可以根据价格变化适时调整税额，但是受决策程序和利益博弈等因素的影响，税额的调整往往滞后于价格的变动，难以及时保证国家作为所有者应享有的权益，所以不断的人为对定额税率的调整远没有比例税率的自动调节来的及时有效;第二，税额的不断调整和税法内在的稳定性要求产生冲突，税额的核定和调整复杂，易受人为因素的影响，而且调整缓慢，需要由国家分批进行调整［1］。

而从价税克服了这一缺点，其保证了资源税占价格的固定比例，随着资源价格的变动，资源税也随之变动，始终保持着对生产者和消费者在行为上一定程度的刺激。资源税改革目标，正是基于从价计征的这一特点，通过提高资源税税负而实现的。简单地说，提高税负只是煤炭资源税改革的手段，而改革的目标必定是提高煤炭资源开采和利用效率，促进节能降耗，从而推动我国产业结构的调整，实现经济发展方式的转变。

1.2 煤炭资源税改革目标实现路径

要有效实现煤炭资源税改革的目标，就必须提高煤炭资源税税负，但煤炭资源税税负的提高并不意味着能自动有效地实现税改的目标。因为煤炭资源税改革涉及众多利益主体，其政策效力还有赖于各市场主体能否作出有利于税改目标实现的反应。生产者(煤炭开采企业)和消费者(煤炭利用企业)作为微观决策主体，其行为选择决定着资源配置的效率和资源税改革的政策效力，以下从煤炭开采企业角度对煤炭资源税改革目标实现路径进行分析。

对煤炭开采企业而言，提高资源开采效率是资源税改革目标实现的重要途径。当资源税税负提高时，煤炭开采企业往往面临三种选择:第一，完全自行消化;第二，完全转嫁给使用者;第三，部分自行消化、部分转嫁给使用者。严格地讲，完全自行消化和完全转嫁给使用者是不现实的，绝大多数情况是第三种选择。问题是提高的资源税税负更多地自行消化还是更多地转嫁给使用者更有利于提高资源的开采效率呢?笔者认为更多地自行消化将有利于资源税改革目标的实现。这是因为:当煤炭开采企业无法将更多的因资源税税负提高而上涨的生产成本通过涨价而转嫁给煤炭利用企业时，它只有通过努力降低成本来消化这部分增加的税收负担，而提高开采效率则是十分有效的方式，当然，这还需要政府出台相应的配套政策。从煤炭开采企业的角度看，资源税改革目标实现路径是这样的:

提高煤炭资源税税负→煤炭开采企业自行消化较多的税负→努力降低生产成本保持盈利水平→提高煤炭资源开采效率(达到煤炭资源税改革目标)。

由此可见，对煤炭开采企业而言，煤炭资源税改革目标能否实现在很大程度上取决于增加的资源税税负究竟有多少由开采企业自行消化，有多少向下游转移。更多的资源税税负由开采企业自行消化是煤炭资源税改革目标实现的前提。

2 煤炭资源税改革目标实现的困境

2.1 影响煤炭资源税税负转嫁的因素

通过前面的分析可知，提高开采效率是煤炭资源税改革的目标之一，而要实现这一目标，就应该让增加的资源税税负更多地留在开采企业由其自行消化。影响煤炭资源税税负转嫁的关键因素有两个:第一，国际市场对国内煤炭价格的影响;第二，煤炭价格的市场化程度［2］。

一方面，如果煤炭市场价格更多地取决于国际市场定价，那么资源税的转嫁就不那么容易，因为煤炭资源需求方可以采取进口替代的方式。另一方面，如果煤炭价格的市场化程度不高，或者说政府对煤炭价格干预程度越强，资源税的转嫁就越困难。

因此，提高国际市场对国内煤炭价格的影响以及降低煤炭价格的市场化程度可以增加资源税税负转嫁的难度，有利于煤炭资源税改革目标的实现。

2.2 我国煤炭产业现状

中国煤炭产业经过60多年的发展，特别是上世纪90年代的市场化改革以后，整体实力明显增强，技术水平不断提高，煤炭产量迅速增长。尽管近年来天然气、石油等能源发展很快，煤炭在能源中所占的比重略有下降，但从更长远看以煤炭为主的能源格局不会改变，这种格局是由中国“富煤、贫油、少气”的资源条件和经济发展阶段所决定的。煤炭是中国最可靠的能源，煤炭作为中国基础能源的重要地位不可动摇，据统计，煤炭在我国使用的能源中的比重接近70%［3］。以下就从煤炭的价格及需求变化情况、对外贸易变化、产业市场集中度等三个方面对我国煤炭产业现状进行简要的分析。

2.2.1 煤炭价格及需求变化情况

我国是世界上最大的煤炭消耗国家之一［4］。1993年开始，政府取消煤炭价格管制(电煤除外)和对国有煤矿产量的计划管制，由市场供需决定煤炭价格，煤炭的市场化由此改革拉开序幕。2002年以后，国家又取消了电煤的指导价，煤炭的市场化程度再一次提高。煤炭市场化最显著的后果就是煤炭价格一路走高。表1通过价格指数反映了近十几年来煤炭价格变化。

与总PPI平稳上升不同的是，近十几年来煤炭PPI一直是突飞猛进，多个年度(1994年、1995年、1996年、2002年、2004年、2005年、2008年、2010年)的环比增长超过了10%，2008年更是一度超过30%。过去，煤炭的平均价格为二三百元每t，现在的均价每t为七八百元。煤炭价格的飞涨固然有通货膨胀的原因，但是根本原因还是供求关系不平衡造成的。近几年来，全国许多地方都不同程度出现了资源紧缺的情况，“煤荒”、“电荒”已不是什么新鲜词，而一到盛夏或寒冬，很多大中城市就通过“拉闸限电”的方式控制对能源的需求。

表1 1993年－2010年总PPI及煤炭PPITab.1 General PPI and coal PPI(1993 －2010)

然而煤炭价格的疯涨并没有抑制对煤炭的需求。为了分析煤炭需求量的变化情况，可以设定一个关于煤炭需求量的函数。

(1)变量确定。函数中的被解释变量是煤炭需求量，以D表示。解释变量的选择基于这样的思路:① 煤炭需求量在很大程度上受国民经济发展水平的影响，因此应将GDP作为解释变量;②按照一般需求理论，价格是不可缺少的重要变量，因此我们将煤炭的价格纳入解释变量;③考虑到我国能源消费中以煤炭和石油为主，石油可以作为煤炭的替代品，因此石油的价格当然也是解释变量;④由于煤炭的需求主要来自于工业生产消费，而工业用煤最多的行业是电力(火电)，所以将电力产量(仅指火电)作为解释变量。为了消除由于各变量单位不一致的影响，所有变量都以指数的方式表示。解释变量最终确定为:GDP指数、煤炭价格指数(Pcoal)、石油价格指数(Poil)、电力生产指数(Elec，除去水力发电后的指数)。

煤炭需求函数设定如下:

式中的 β0为常变量，β1、β2、β3、β4为系数，代表了各个解释变量对被解释变量的影响。

(2)样本选取及回归结果。由于我国是从1993年才正式放开对煤炭的计划管制，因此这里将样本区间选在1993年－2010年。

煤炭需求量:2011年《中国统计年鉴》“能源消费量”中的煤炭消费量，单位为万t标准煤。

GDP、电力产量:2011年《中国统计年鉴》对应数据。

煤炭价格、石油价格:2011年《中国统计年鉴》“分行业工业品出厂价格指数”中的煤炭部分和石油部分。

处理后的指标指数以1993年=100为标准。经过处理后的样本数据见表2。

表2 煤炭需求函数样本观测值(1993－2010)Tab.2 The sample observations of coal demand function(1993－2010)

将表2所列的样本数据按照模型结构输入Stata12.0，得到模拟的回归方程为:

(3)结论。回归分析得R2=0.994 1，说明回归方程总体拟和得较好。从此回归方程可得出以下几点启示:

第一，Poil的 t=0.23，对应的 P 值为 0.825，表明石油价格对煤炭需求量的影响并不显著，石油作为煤炭的替代品，其替代程度是十分有限的。

第二，GDP系数符号为负，表明GDP与煤炭需求量呈反向变动，这可能是随着可持续发展理念的不断深入，经济增长越来越多的依靠能源以外的生产要素，比如技术。

第三，电力行业(火电)对煤炭需求的影响巨大，影响系数为 0.817 8。

第四，价格上涨不会抑制煤炭需求量，即使价格上涨，以电力为代表的工业部门也不会减少用煤量，这说明了对煤炭的需求是一种刚性需求。

根据税负转嫁的基本理论，税负转嫁的实现受制于课税以后商品价格的变化程度，而商品价格的变化情况又决定于商品的供求弹性［5］。煤炭资源税税负同样遵循这一规律:当煤炭的供给弹性大于需求弹性时，说明煤炭属于必需品的程度越高，资源税税负易于转嫁给下游企业以及消费者;反之，当煤炭的需求弹性大于供给弹性时，资源税税负易于由开采企业自行承担。从我国放开煤炭价格后这些年的煤炭价格变化及需求变化情况看，煤炭资源税改革后增加的资源税税负极易通过涨价的方式转嫁给下游企业以及广大消费者，这恰恰背离了资源税改革的目标。

2.2.2 对外贸易变化

煤炭的对外贸易主要指其进出口情况。图1是我国1993年－2010年间的煤炭产量、进口量、出口量的变化图。

从总产量上看，近十几年来，我国煤炭的总产量一直保持的增长势头，进入二十一世纪，总产量增长加速，从2001年的13.81亿 t增长到2010年的32.35亿 t，年平均增长率为9.92%，这可以从我国经济高速增长需要大量能源作为支撑中找到合理解释。

从进出口情况看，我国煤炭经历了“净出口”到“净进口”的转变:2007年以前，我国煤炭一直是出口大于进口，2007年和2008年煤炭的进出口基本持平。2009年，受国际市场需求疲软的影响，煤炭出口量下降，煤炭进口量则呈现爆炸式增长，同比增长了211.9%，当年的净进口煤炭10 343万t，我国首次由煤炭净出口国变为煤炭净进口国，而且突然变为日本之后的第二大煤炭进口国。2010年，我国煤炭净进口量仍超过1亿t。

图1 1993－2010煤炭产量、进出口量变化图(单位:万t)Fig.1 The change of output，import，export of coal in China(1993－2010)

煤炭进口量不断上升并且超过出口量，说明国际煤炭市场对国内煤炭价格的影响呈现加强的趋势，从前面的分析可知这是有利于资源税改革目标实现的。但是进口量与产量相比，仍然显得微乎其微，即使煤炭进口量最多的2010年，其进口煤炭数量占当年煤炭产量比重仅为5%。事实上，我国近几年的煤炭进出口的变化有其独特的历史背景。

第一，国际金融危机使世界多数国家陷入经济困境，煤炭的国际需求也因此下降。但我国实施的一系列经济刺激计划取得了一定成效，国内经济仍保持较高增长，煤炭需求相对稳定甚至有走高趋势。

第二，近几年来，我国经历数次罕见的自然灾害，给国家、社会及广大民众造成巨大损失。灾后重建加大了对能源的需求，煤炭资源的国内需求进一步增加。

第三，由于我国煤炭资源分布在空间上的不平衡性，煤炭资源经济需求的格局是北煤南运、西煤东运。但我国铁路运输能力的现状对于满足煤炭运输需求仍较困难，特别是煤炭资源较为丰富的西部偏远地区的铁路运力更加紧张，在这一情况下，对于资源缺乏的东南沿海地区选择进口不失为一个很好的选择。有学者将我国煤炭对外贸易总结为“北方出口、南方进口”［6］。

由此可见，近几年我国煤炭进口量的迅猛增加有一定的“偶然性”。随着世界经济的逐步复苏，我国煤炭进出口会趋于均衡。随着全国交通基础设施的进一步改善以及“西气东输”、“西电东送”等工程的持续深入，东南沿海地区资源缺乏的状况会得到改善，我国对煤炭资源的需要将在更大程度上实现自给自足，国际市场对国内煤炭价格的影响十分有限。在这种情况下，因改革而增加的资源税税负就更容易转嫁给下游企业，因为下游企业无法通过进口替代的方式取得煤炭资源。

2.2.3 市场集中度

市场集中度是衡量产业竞争程度的主要指标，也是市场结构定位和产业政策取向的重要依据。市场集中度是指行业内规模最大的前几位企业的有关数值(比如产量、产值、销售额、销售量、职工人数、资产总额等，以下以产量为例)占整个市场或行业的份额［7］，计算公式为:

式中:Cn表示行业中规模最大的前n家企业的市场集中度;Qi为第i家企业的产量;n为要计算的具体前若干家企业数目;N为行业内的企业总数。

对煤炭行业，以产量指标来测量市场集中度最为合适，这是因为:第一，煤炭行业是直接从自然界获取原料为下游产业提供投入品的第一次产业，煤炭开采企业的产量决定了企业的规模、市场份额和市场势力，能真正体现一个企业的产业地位和市场竞争力;第二，煤炭企业普遍存在多元化经营，如果不用原煤产量度量市场集中度，容易使得作为考察对象的市场由于界限不清而影响研究结论。

下图反映了近十几年来中国煤炭产业市场集中度变化情况。

图2 1993－2010中国煤炭产业市场集中度变化图Fig.2 The change of market concentration of China's coal industry 1993－2010

1998年是值得关注的时点。1998年之前，随着我国对煤炭价格采取逐步放开的政策，煤炭价格逐步上扬，乡镇煤矿迅猛发展，利益的驱动使得众多中小煤炭企业纷纷进入煤炭市场，煤炭产业市场集中度一路走低。自1998年起，国家开始对煤炭产业加大了宏观调控的力度。一方面国家强制性关闭了非法开采的小煤矿，淘汰落后产能，保护煤炭产业的有序发展。另一方面，国家大力扶持国有煤炭企业的发展，鼓励企业的并购。宏观调控使得煤炭产业市场集中度逐步提升。

进入二十一世纪，政府倡导组建大型煤炭企业，在煤炭产业“十五”、“十一五”规划中，明确提出了要培育大型煤炭企业集团(参见 http://www.sdpc.gov.cn/)。在政府有意识的主导下，我国煤炭产业集中度也大大提高。

现代产业组织基本理论告诉我们，市场集中度的提高有利于市场资源的合理配置和利用，有利于经济效益的充分的发挥［7］，但是这都必须建立在一个前提之上，即市场集中度的提高是市场力量的结果，是市场竞争的结果。然而我国煤炭产业市场集中度的提高更多始于国家的意志，而非市场的选择，政府的力量依旧远远大于市场的力量。

从另一方面看，我国煤炭市场集中度的提高意味着数家大企业在煤炭产业中的市场支配力增强。在产业市场化和集中度同时提高的情况下，煤炭价格也就在一定程度上具备了持续上涨的能量。如果推进资源税改革，煤炭企业生产成本同样也会增加，受益于市场化和集中度的不断提高，煤炭企业能够比较容易的通过提高售价将新增成本转嫁出去，而这又与资源税改革目标相悖。

2.3 煤炭资源税改革目标实现的困境

通过对我国煤炭的价格及需求变化、对外贸易变化、产业市场集中度的分析可以看出，资源税改革后增加的资源税税负极有可能向下游转嫁。这其中供需失衡、缺乏合适的替代品是根本原因。而近年来我国煤炭产业市场集中的不断提高，导致产业内部竞争不断下降又进一步促进了税负的转嫁。如果煤炭产业竞争足够充分，在资源税税负提高的情况下，开采企业就有降低各种成本的原动力，提高开采效率也就是他们的合理选择。开采种原动力是企业逐利的本性驱使的，并不需要政府出台提高资源税税负的政策来推动。在增加的税负容易转嫁而不需要由开采企业自行承担的情况下，开采企业就不会再有动力提高开采效率以降低成本，资源税改革的目标也就难以实现。

新增资源税税负向下游转嫁不仅仅是资源税改革目标难以实现的问题。对于利用煤炭资源的企业来说，转嫁而来的税负会增加其生产经营的成本。如果它们无法进一步转嫁的话，那么必然要想方设法降低成本;如果它们有能力进一步向下游转嫁的话，那么，最终负担资源税新增税负的是作为消费者的国民。从长期来看，煤炭资源税改革造成的税负增加最终必然有部分通过消费品涨价而最终由居民承担。但是如果由居民承担的部分过多的话，煤炭资源税改革实际上使民生受损，不仅与煤炭资源税改革目标相去甚远，甚至又会引起“与民争利”的质疑。

3 促进煤炭资源税改革目标实现的对策

煤炭资源税改革目标是提高煤炭的开采和利用效率，促进节能降耗。但从前面的分析可知，单纯的提高煤炭资源税税负并不能保证这一目标的实现，所以应通过多种政策的引导和配套来有效增强煤炭资源税改革的政策效力。

3.1 对煤炭价格进行必要的干预

煤炭资源税税负提高过程中要对其价格进行必要的干预，其意义在于两方面:一是保障民生，煤炭作为准生活必需品，价格管制可避免开采企业利用垄断势力和产品需求的低弹性来转嫁税负［8］;二是促进煤炭资源集约开采，增税结合限价将有效激发煤炭开采企业压缩成本的动力，配置以鼓励开采技术进步和加强管理的政策，能从源头上提高煤炭资源开采效率。

3.2 引导煤炭行业合理竞争

前面的分析可知，煤炭产业市场集中度的提高增加了大型煤炭企业对市场的控制力，不利于煤炭资源税改革目标的实际。所以适当降低煤炭行业的集中程度，提高行业竞争程度，让价格在更充分的市场竞争中形成对资源税改革目标的实现是有利的。当然，提高煤炭行业竞争度并非要降低行业准入门槛，对那些技术水平不达标、安全管理不到位的中小型煤炭企业，坚决执行“关”、“停”等退出政策。而对于技术先进，实力雄厚的大型煤炭企业，应鼓励其自行发展，而并非一定要强强联合，这样可以保持煤炭行业的合理竞争，让市场打破垄断，让市场促进煤炭企业更多地通过技术创新和管理创新，自我消化一部分资源税税负上升所带来的税收负担。

3.3 鼓励开采企业实现技术进步

在对煤炭价格进行适当干预和引导煤炭行业合理竞争的背景下，将迫使煤炭企业面临降低成本、消化税负的现实压力，由此要把企业降低成本的动力诱导到依靠技术进步上来。比如可以可通过财政专项补助、政策性贴息、以奖代补、税式支出等形式对煤炭行业的技术改造给予支持。还可以将煤炭资源税改革与增值税转型、消费税的调整和企业所得税的优惠进行衔接配套，共同作用于企业技术进步，通过协调整体税制改革，形成政策合力。

煤炭资源税改革属于制度改革，是经济发展方式转变的内在要求。从税负转嫁的角度对煤炭资源税改革目标的实现进行的分析，不仅有利于煤炭资源税改革的推进，也为相关问题的分析提供了一个新的视角。

References)

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［2］杨志勇.我国资源税改革评述［J］.西部论丛，2010，(4):24 －26.［Yang Zhiyong，An Evaluation of China Resource Tax Reform［J］.Western Forum，2010，(4):24 －26.］

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